Newsletter Nr. 94 (DE)

I. Einleitung

 

Dieser Newsletter stellt die steuerlichen Fol­gen der Entsendung eines Mitarbeiters von Deutschland nach Thailand, Hongkong und China anhand eines Beispielsachverhaltes dar.

 

II. Sachverhalt

 

S, ein deutscher Staatsbürger, der bisher in Deutschland unbeschränkt steuer­pflichtig war, wird von seinem Arbeitge­ber für ca. 2,5 Jahre nach Asien ent­sandt. Zunächst soll er das lo­kale Team beim Aufbau der Tochtergesell­schaft in Thailand unterstützen und an­schlie­ßend als Berater für die in Hongkong und China ansässigen Tochtergesellschaften tätig wer­den.

S erhält dabei separate Arbeitsverträge mit der jeweiligen thailändischen, chinesischen und Hongkonger Tochtergesellschaft des Arbeitge­bers. Die Tochtergesellschaften vereinbaren mit der Muttergesellschaft, dass S für Einsätze bis zu einem Monat am Stück nach Deutsch­land zurückbeordert werden darf, wenn S da­bei durch das deutsche Mutterhaus vergütet wird.
Die Fami­lie des S verlässt Deutschland zum 1. Okto­ber des ersten Jahres und bezieht ein in Hong­kong angemietetes Apartment. Das im Eigentum des S stehende Einfamilien­haus in Deutschland wird zum 1. Januar des zweiten Jahres für den restli­chen Zeitraum der Entsendung vollständig vermietet. Eine weitere Wohnung steht S in Deutschland nicht zur Verfügung. Wäh­rend seiner beruflichen Aufenthalte in Thai­land und Deutschland wird S jeweils in Ho­tels wohnen, während seiner Tätigkeit in Hongkong im angemieteten Apartment der Familie.

1. Jahr: Das Anstellungsverhältnis bei der thai­ländischen Tochtergesellschaft beginnt am 1. Oktober. S arbeitet für die thailändi­sche Tochtergesellschaft und wohnt in ei­nem Hotel in Thailand. Sein Gehalt für die Tätigkeit in Thailand erhält er von der thailändischen Tochtergesellschaft. Zusätzlich zu seiner Tätigkeit für die thailändische Tochtergesell­schaft berät S bereits gele­gentlich die Tochtergesellschaft in Hong­kong, bei der er rund 20 Tage vor Ort tätig sein wird. Er erhält dafür eine Vergü­tung aus Hongkong, die auf sein Hongkonger Bankkonto gezahlt wird.

2. Jahr: Das Anstellungsverhältnis mit der thailändischen Gesellschaft und der Aufent­halt des S in Thailand enden am 30. Juni des zweiten Jahres. Im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni wird S wiederum etwa 30 Tage von Thailand aus be­ratend für die Tochtergesellschaft in Hong­kong tätig, wobei das Arbeitsentgelt diesmal vom deutschen Arbeitgeber bezahlt und wirtschaftlich getragen und auf das Hong­konger Bankkonto des S überwiesen wird. Deutschland belastet das Gehalt an die Hongkonger Gesellschaft weiter. Ab 1. Juli zieht S nach Hongkong und beginnt mit seiner Tätigkeit für die dortige Tochtergesellschaft. Neben der Tätigkeit in Hongkong wird S für 30 Tage in Deutsch­land und 60 Tage in China tätig sein, wobei diese Vergütungen jeweils von der deutschen bzw. chinesischen Gesellschaft getragen werden.

3. Jahr: S wird das komplette Jahr in Hong­kong verbringen. Allerdings erbringt er von Hongkong aus teilweise auch Beratungsleis­tung für Thailand, die von der thailändi­schen Tochtergesellschaft vergütet und auf das Bank­konto des S in Hongkong bezahlt wird.

III. Steuerliche Beurteilung

 

1. Im ersten Jahr
Das Anstellungsverhältnis bei der thailändi­schen Tochtergesellschaft be­ginnt am 1. Okto­ber. S arbeitet für die thailändische Toch­tergesellschaft und wohnt in einem Ho­tel in Thailand. Sein Gehalt für die Tätigkeit in Thailand erhält er von der thailändischen Tochtergesellschaft. Zusätzlich zu seiner Tätigkeit für die thailändische Tochtergesell­schaft be­rät S bereits gelegent­lich die Tochtergesellschaft in Hong­kong, bei der er rund 20 Tage vor Ort tätig sein wird. Er er­hält dafür eine Ver­gütung aus Hong­kong, die auf sein Hongkonger Bankkonto ge­zahlt wird.

Aufenthalt im ersten Jahr:

⦁ Deutschland 273 Tage
⦁ Thailand 72 Tage
⦁ Hongkong 20 Tage
⦁ China 0 Tage

 

(1) Steuerpflicht in Deutschland

Unbegrenzt in Deutschland steuer­pflichtig ist nach § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 8, 9 AO jede Person, die in Deutschland (i) über eine Wohnung verfügt oder (ii) ihren gewöhnlichen Aufent­halt in Deutschland hat. Bei ei­nem zusammenhängenden Aufent­halt von mehr als sechs Monaten wird der gewöhnli­che Aufenthalt nach § 9 AO in Deutschland vermutet.

S lebt im ersten Jahr mit seiner Familie in Deutschland. Er verfügt dort über ein Einfami­lienhaus und damit über eine Stätte, die zum Wohnen geeignet ist. Die Woh­nung wird erst zu Beginn des zweiten Jah­res vermietet. Eine Vermietungsabsicht be­stand bis dato nicht.

Laut aktueller Rechtsprechung endet die unbe­schränkte Steuerpflicht mit Wegzug. Es müssen dabei jedoch ebenso die tatsächli­chen Umstände be­rücksichtigt werden. So ist S zwar be­reits im ersten Jahr aus Deutsch­land weggezogen, hatte aber auf­grund der feh­lenden Untervermietung weiterhin die Mög­lichkeit, in Deutschland zu woh­nen. Da kei­nerlei Vermietungsabsicht zu erken­nen ist (z.B. Einschalten eines Maklers, Zei­tungsanzei­gen, etc.), endet seine unbe­schränkte Steuerpflicht in Deutschland erst zum Zeitpunkt der Untervermietung, d.h. zum 1. Januar des zwei­ten Jahres. S bleibt da­her wäh­rend des gesamten ersten Jahres in Deutschland unbe­schränkt steuer­pflichtig.

In Deutschland gilt für unbeschränkt Steuerpflichtige das Welteinkommensprinzip. Dies bedeutet, dass S grundsätzlich seine gesam­ten, weltweit erwirtschafteten Einkünfte in Deutschland zu versteuern hat.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Deutschland

S erzielt im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. September in Deutschland Einkünfte aus nicht­selbstständiger Arbeit. Diese unter­lie­gen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. mit § 19 EStG der deut­schen Einkom­mensteuer.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit aus Hongkong

Die Einkünfte sind in Deutschland steuer­pflichtig (Welteinkommensprinzip, keine Ausnahme durch bspw. DBA).

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Thailand

Wie bereits erwähnt, gilt in Deutsch­land das Welteinkommensprinzip. Da S aus steuerrecht­licher Sicht in Deutschland ansäs­sig ist, unterliegen damit auch die Ein­künfte aus dem thailändischen Arbeitsverhältnis als Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Ar­beit im Sinne das § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. mit § 19 EStG grund­sätzlich der deut­schen Einkommens­teuer. (Zur Steuerpflicht in Thailand und evtl. Ausnahme nach dem DBA, siehe unten Punkt (3) und (4).)

 

(2) Steuerpflicht in Hongkong

Hongkong besteuert grundsätzlich nach dem Ter­ritorialitätsprinzip. Dies ergibt sich aus Sec. 8 (1) Inland Revenue Ordi­nance. Für die Frage, ob eine Steuer­pflicht in Hongkong be­steht, ist es nur maßgeblich, ob das fragliche Ein­kom­men in Hongkong entsteht oder aus Hong­kong gezahlt wird. Bei der Zuord­nung der Ein­künfte werden nach Maß­gabe des De­partmen­tal Interpretation & Practice Notes No. 10 und der Rechts­sache CIR vs. George And­rew Goepfert (1987) folgende Kriterien herange­zogen:

⦁ wo der Arbeitsvertrag verhandelt und ge­schlossen wurde und ob die arbeitsvertragli­che Tätigkeit in Hongkong oder außerhalb Hong­kongs ausgeführt wird;
⦁ wo der Arbeitgeber ansässig ist (in Hong­kong oder nicht); und
⦁ wo der Arbeitnehmer sein Gehalt er­hält (in Hongkong oder außerhalb).

Wenn alle drei Faktoren außerhalb Hong­kongs liegen, dann liegt ein sog. „Non-Hong Kong Employment“ vor, d.h. das Einkom­men ist in Hongkong nicht steuer­pflichtig.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Deutschland

Das Einkommen ist nicht in Hong­kong ent­standen oder aus Hongkong gezahlt worden. Die Einkünfte werden daher nicht in Hong­kong steuerpflich­tig.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit aus Hongkong

Im vorliegenden Fall besteht ein Ar­beitsver­trag mit einem Hongkonger Ar­beitgeber. Auch das Arbeitsentgelt wird von einem in Hongkong ansässi­gen Arbeit­geber für die 20 Arbeitstage gezahlt. S erzielt daher Ein­künfte aus einem Hongkonger Arbeitsverhältnis.

Da sich S im ersten Jahr für lediglich 20 Tage in Hongkong aufhält, tritt jedoch die soge­nannte 60-Tage-Regelung in Kraft (vgl. Sec 8(1B)). Diese besagt, dass Einkünfte aus ei­nem Hongkonger Arbeitsverhältnis nicht der loka­len Besteu­erung unterliegen, sofern die Tätig­keit an weniger als 60 Tagen in Hong­kong erbracht wurde. Direktorenvergütungen sind von die­ser Regelung jedoch ausgenommen.

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Thailand

Das Einkommen ist nicht in Hong­kong ent­standen oder aus Hongkong gezahlt worden. Die Einkünfte sind daher nicht in Hong­kong steuerpflich­tig.

 

(3) Steuerpflicht in Thailand

Nach Sec. 41 Abs. 1 thailändischen Revenue Codes sind sämtliche Einkünfte, die für eine Tätigkeit in Thailand gezahlt, sowie sämtliche Einkünfte, die aus einer thailändischen Quelle stammen, in Thailand steuerpflichtig.

Nach Sec. 41 Abs. 2 des Reve­nue Codes ist darüber hinaus jede Person, die aus steu­er­rechtlicher Sicht in Thailand an­sässig ist, grundsätzlich auch mit dem im Ausland er­ziel­ten Einkommen in Thailand steuerpflich­tig, soweit dieses im gleichen Steuerjahr nach Thailand verbracht wird. Die steuer­rechtliche Ansässigkeit in Thai­land tritt nach Sec. 41 Abs. 3 des Revenue Co­des nur dann ein, wenn sich eine Per­son in einem Steuerjahr wenigstens 180 Tage in Thailand aufgehalten hat. Auf das Vorhandensein einer Wohnung, eines festen Aufenthaltsortes oder familiärer Bindung kommt es dagegen nicht an.

Nachdem sich S im 1. Jahr nur 72 Tage in Thailand aufhält, ist S in Jahr 1 nicht in Thailand steuerlich ansässig.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Deutschland

Die in Deutschland erzielten Ein­künfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind in Thai­land nicht steuerpflichtig, da S in Thailand nicht steuerrechtlich ansässig ist.
Selbst wenn dies der Fall wäre, träte eine Steuerpflicht für Auslandseinkünfte nur dann ein, wenn diese im gleichen Steuerjahr nach Thailand verbracht würden.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit aus Hongkong

Die Einkünfte sind in Thailand nicht steuer­pflichtig, da S in Thailand nicht steuerrechtlich ansässig ist.

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätigkeit in Thailand

Einkünfte aus nichtselbständiger Ar­beit sind nach Sec. 40 (2) des thailändi­schen Re­venue Codes steuerpflichtig. Der thailändischen Steuer unterliegt nach Sec. 41 Reve­nue Code dabei jede Person, die derartige Einkünfte auf­grund der Ausübung eines Arbeitsver­hält­nisses in Thailand und/oder von einem thailändischen Arbeitgeber er­hält. S übt sein Arbeitsverhältnis in Thailand aus. Das Ge­halt wird von ei­nem thailändischen Arbeitge­ber be­zahlt.

Folglich ist S mit den Einkünften, die er für seine Tätigkeit im Rahmen des thailändischen Arbeitsverhältnisses erhält, auch in Thai­land steuerpflichtig.

 

(4) Zuweisung des Besteuerungs­rechts nach dem Doppelbesteu­erungsabkom­men zwischen Deutschland und Thailand

a) Grundsätzlich: Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates

Wie oben dargestellt, ist S grundsätz­lich so­wohl in Deutschland als auch in Thailand mit seinen für die Tätigkeit in Thailand er­zielten Einkünften steuerpflichtig. Diese doppelte Steuer­pflicht ist durch das zwischen Deutschland und Thai­land geschlossene DBA zu lösen.
Nach Art. 14 Abs. 1 des DBA liegt das Besteue­rungsrecht für Einkünfte aus nicht­selbst­ständiger Arbeit grundsätzlich beim An­säs­sigkeitsstaat des Arbeit­nehmers.

Die Ansässigkeit ist nach Art. 4 DBA zu be­stimmen und richtet sich danach, in wel­chem Land der Steuerpflichtige einen steuerlichen Wohn­sitz hat. Liegt in beiden Ländern ein steuerlicher Wohnsitz vor, so schreibt das DBA weitere Krite­rien vor, welche nacheinander zu prü­fen sind:

⦁ Wirtschaftlicher und sozialer Lebensmittel­punkt
⦁ Gewöhnlicher Aufenthalt
⦁ Staatsbürgerschaft

Anhand dieser Kriterien wird ein DBA Ansässigkeitsstaat definiert.

Ein steuerlicher Wohnsitz in Deutschland liegt vor, da S nach wie vor sein Haus zur Nutzung zur Verfügung steht.
Da S sich im ersten Jahr an weniger als 180 Tagen in Thailand aufhält, ist er bereits nach lokalem thailändischem Steuerrecht nicht in Thailand ansässig. Ansässigkeitsstaat nach DBA ist in Jahr 1 also Deutschland. Damit steht auch das Besteuerungsrecht grundsätzlich Deutschland zu.

b) Ausnahme: Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates

Für den Fall, dass An­sässig­keitsstaat und Tätig­keitsstaat nicht über­einstimmen, bestimmt Art. 14 des DBA, dass auch dem Tätig­keitsstaat (hier Thailand) ein Besteue­rungsrecht zusteht, außer die folgenden Voraussetzungen sind kumulativ er­füllt:

⦁ Die Tätigkeit in Thailand über­schreitet nicht ei­nen Zeitraum von 183 Tagen,
⦁ das Ar­beitsentgelt wird nicht von einem in Thailand an­sässigen Arbeitgeber getra­gen und
⦁ das Arbeitsentgelt wird nicht durch eine in Thailand bestehende Betriebs­stätte des aus­ländischen Arbeitge­bers getragen.

Das Arbeitsentgelt für die Tätigkeit in Thailand wird wirtschaftlich von der thailändischen Tochtergesell­schaft getra­gen. Thailand hat hier somit ebenfalls ein Besteuerungs­recht.

Deutschland, als Ansässigkeitsstaat des S, hat für den Ausgleich der Doppel­besteue­rung Sorge zu tragen. Der Ausgleich erfolgt nach Art. 22 Abs. 2 (a) DBA. Die in Thai­land erzielten Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Ar­beit werden von der Bemes­sungs­grund­lage für die deutsche Steuer aus­genom­men, dies jedoch unter Pro­gres­si­onsvorbe­halt. Dies bedeutet, dass zur Bestimmung des deutschen Steuersat­zes die in Thailand er­zielten Einkünfte fiktiv hinzuge­rechnet wer­den. Das tat­sächlich in Deutschland zu ver­steu­ernde Einkommen wird dann mit die­sem so ermittelten Steuer­satz besteu­ert.

Nach § 50d Abs. 8 EStG ist weiter nachzuwei­sen, dass eine Versteuerung des Ein­kommens in Thailand tatsäch­lich erfolgt ist. Dies kann etwa durch den Einkommen­steuerbescheid und Zahlungsquittungen erfol­gen. Sollte der Nachweis nicht geführt werden können, kommt es trotz Bestehen des DBA zu einer Besteuerung der in Thai­land erzielten Einkünfte in Deutschland
2. Im zweiten Jahr

Das Anstellungsverhältnis mit der thailändi­schen Gesellschaft und der Aufenthalt des S in Thailand enden am 30. Juni des zweiten Jah­res.

Im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni wird S wiederum etwa 30 Tage von Thailand aus beratend für die Tochtergesellschaft in Hongkong tätig, wo­bei das Arbeitsent­gelt diesmal vom deut­schen Arbeitge­ber bezahlt und auf das Hongkonger Bank­konto des S überwiesen wird. Deutschland belastet das Gehalt an die Hongkonger Gesellschaft weiter.

Ab 1. Juli zieht S nach Hongkong und be­ginnt mit seiner Tätigkeit für die dortige Toch­tergesellschaft. Neben der Tätigkeit in Hongkong wird S für 30 Tage in Deutsch­land und 60 Tage in China tätig sein, wobei diese Vergütungen jeweils von der deutschen bzw. chinesischen Gesellschaft getragen werden.

Aufenthalt im zweiten Jahr:

⦁ Deutschland 30 Tage
⦁ Thailand 181 Tage
⦁ Hongkong 94 Tage
⦁ China 60 Tage
(1) Steuerpflicht in Deutschland

S hat seine Wohnung in Deutschland vermie­tet und verfügt darüber hinaus in Deutschland über keine weitere Wohnung.

In der Praxis besteht hier erhöhte Vor­sicht: Nach der Rechtsprechung des Bundesfi­nanz­hofes hat eine Person eine Wohnung ggf. bereits dann inne, wenn die Wohnung dem Steuerpflichtigen zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht und mit gewisser Regelmäßigkeit genutzt wird. Dies ist bei einer vermieteten Wohnung jedoch üblicherweise nicht der Fall.

Ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutsch­land liegt ebenfalls nicht vor, da sich S nicht mehr als 6 Monate am Stück im Inland aufhält. S ist daher in Deutsch­land gem. § 1 Abs. 4 EStG nur noch beschränkt steuerpflichtig.

 

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Hongkong, bezahlt aus Deutschland

S ist in Deutschland nur beschränkt und da­mit nur mit den im Katalog des § 49 EStG abschließend aufgezählten Einkünften in Deutschland steuer­pflichtig.

Einkünfte aus nichtselbstständiger Ar­beit sind nach § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in Deutschland steuerpflichtig, wenn:

a) die Arbeit in Deutschland ausgeübt oder ver­wertet wird oder worden ist,

b) die Einkünfte aus deutschen öffentlichen Kassen ein­schließlich der Kassen des Bundeseisen­bahn­vermögens und der Deutschen Bun­desbank mit Rück­sicht auf ein gegen­wärtiges oder früheres Dienstverhält­nis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsan­spruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse beste­hen muss,

c) die Einkünfte als Vergütung für eine Tätigkeit als Ge­schäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmit­glied einer Gesell­schaft mit Geschäfts­leitung in Deutschland bezo­gen werden,

d) die Einkünfte als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienst­ver­hältnisses gezahlt werden, so­weit die für die zuvor ausgeübte Tätig­keit bezo­ge­nen Einkünfte der deutschen Besteue­rung unterlegen haben, oder

e) die Arbeit an Bord eines im internationalen Luftver­kehr eingesetzten Luftfahr­zeugs ausge­übt wird, das von einem Unterneh­men mit Geschäftsleitung in Deutsch­land be­trieben wird.

Aufgrund der beschränkten Steuer­pflicht kön­nen Werbungskosten nur insoweit gel­tend gemacht werden, als diese mit den in Deutschland erzielten Einkünften in wirt­schaftlichem Zu­sammenhang stehen. Inso­weit kann ein beschränkt Steuer­pflichtiger auch die Werbungskostenpauschale und/ oder die Versorgungspauschale steuermin­dernd geltend machen. Wer­den Wer­bungskos­ten geltend gemacht, die die ge­setzlichen Pauschalen über­steigen, so muss ein entsprechender Antrag beim Fi­nanz­amt gestellt wer­den.
Seit Inkrafttreten des Jahressteuergeset­zes 2009 bemisst sich der Steuer­tarif bei be­schränkter Steuerpflicht nach den gleichen Grundsätzen wie bei unbeschränkter Steuer­pflicht. Der dabei anzuwendende Steuersatz be­misst sich allein danach, wie hoch das von S in Deutschland zu versteuernde Einkom­men ist. Der Grundfreibe­trag in Höhe von 9.168 EUR – jedoch be­schränkt auf die Ein­künfte aus nichtselb­ständiger Arbeit – wird eben­falls gewährt.

Das von dem deutschen Arbeitgeber für die Beratung der Hongkonger Tochtergesellschaft ge­zahlte Entgelt fällt dagegen nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 4 a) EStG. Diese Norm ist nur dann ein­schlägig, wenn die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt (vorliegend nicht zutreffend) oder verwertet wird oder verwertet worden ist. Die Vorschrift bezieht sich daher nicht auf Entgelt, das der deut­sche Arbeitgeber für Tä­tigkeiten in Dritt­ländern zahlt. Da der Arbeitnehmer dem deut­schen Ar­beitgeber nur seine Arbeits­leistung zur Ver­fügung stellt und ins­besondere kein für den deutschen Ar­beitgeber verwertbares Ar­beitsprodukt geschaffen wird, unterliegen diese Einkünfte nicht der deutschen Besteu­e­rung.

b) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Deutschland

Die Tätigkeit an 30 Tagen für die deutsche Muttergesellschaft wird in Deutschland ausgeübt und verwertet, so dass die Einkünfte hieraus gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 a) EStG in Deutschland steuerpflichtig sind.

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland aus­geübt noch verwertet. Somit fallen die dar­aus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt a) oben ver­wiesen.

d) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Thailand

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland aus­geübt noch verwertet. Somit fallen die dar­aus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt a) oben ver­wiesen.

e) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in China

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland aus­geübt noch verwertet. Somit fallen die dar­aus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt a) oben ver­wiesen.

f) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Im zweiten Jahr erhält S durch die Ver­mie­tung des Einfamilienhauses Ein­künfte aus Vermietung und Verpach­tung. S ist in Deutschland zwar nur noch beschränkt steu­erpflichtig. Ein­künfte aus Vermietung und Verpach­tung unterliegen aber auch bei ei­nem beschränkt Steuerpflichtigen nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Steuer­pflicht in Deutschland, da das vermietete Anwe­sen in Deutschland belegen ist.

(2) Steuerpflicht in Hongkong

In Hongkong erfolgt die Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip. Es kommt hier für die Frage der Steuer­pflichtigkeit daher nur darauf an, ob S Einkünfte aus bzw. von Hongkong er­zielt hat.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Hongkong, bezahlt aus Deutschland

Das für die Beratung der Hongkonger Toch­tergesellschaft vom deutschen Arbeitgeber gezahlte Ent­gelt ist in Hongkong ebenfalls nicht steuer­pflichtig. Es liegt ein „Non-Hong Kong Employment“ vor, da der Arbeitgeber nicht in Hongkong ansässig ist, die Tä­tigkeit nicht in Hongkong ausgeübt wurde und auch der zugehörige Arbeitsver­trag nicht in Hong­kong abgeschlossen wurde.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Deutschland

Das für die Tätigkeit in Deutschland ge­zahlte Entgelt ist in Hongkong nicht steuer­pflichtig, da ein „Non-Hongkong Employ­ment“ vorliegt (siehe oben Punkt (2) im ers­ten Jahr).

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Das vom Arbeitgeber in Hongkong für die Tä­tigkeit des S in Hongkong gezahlte Arbeits­entgelt unterliegt der Hongkonger Be­steuerung (siehe oben Punkt (2) im ersten Jahr).

d) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Thailand

Das für die Tätigkeit in Thailand ge­zahlte Ent­gelt ist in Hongkong nicht steuer­pflich­tig, da ein „Non-Hong Kong Employment“ vor­liegt (siehe oben Punkt (2) im ersten Jahr).

e) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in China

Wird der chinesische Lohn vom chinesi­schen Ar­beitgeber auf das chinesische Konto gezahlt, so liegt aus Hong­konger Sicht in diesem Um­fang ein „Non-Hong Kong Employment“ vor. Die Einkünfte sind demnach in Hong­kong nicht steuerpflichtig.

Gem. Sec. 8 (1B) Inland Revenue Or­dinance ist es unschädlich, wenn der Mitarbei­ter wäh­rend seiner Tätigkeit in China auch gele­gentlich nach Hong­kong reist und dort seine Arbeit aus­übt, wenn seine Aufenthalte die Ge­samtdauer von 60 Tagen nicht über­schrei­ten. In diesem Fall liegt nach wie vor ein in Hongkong nicht steuerpflichtiges Einkom­men vor. Bei einer Über­schreitung der Dauer liegt ein „Non-Hong Kong Employ­ment“ mit der Folge einer „Day-in-day-out“-Besteue­rung in Hong­kong vor.

f) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Da Hongkong aufgrund des Territori­alitäts­prinzips lediglich Einkünfte aus Vermie­tung von einem in Hongkong gelegenen Vermie­tungsobjekt besteu­ert, unterliegen die Mietein­nahmen aus Deutschland nicht der Besteue­rung in Hongkong.
(3) Steuerpflicht in Thailand

S ist nach Sec. 41 Abs. 3 Thai Reve­nue Code in Thailand ansässig, da er sich im Jahr über 180 Tage in Thailand auf­hält. Er hat damit einen steuerlichen Wohnsitz in Thailand.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Hongkong, bezahlt aus Deutschland
Die Tätigkeit wird in Thailand ausgeübt und ist somit gem. Sec. 41 Abs 1 des thailändischen Revenue Codes in Thailand steuerpflichtig.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Deutschland

S ist im zweiten Jahr in Thailand unbe­schränkt steuer­pflichtig. Grundsätzlich ist S damit mit seinem gesamten Welt­einkommen in Thai­land steuerpflich­tig. Aufgrund der Formulie­rung in Sec. 41 Abs. 2 Revenue Code er­folgt in Thailand jedoch nur eine ein­geschränkte Be­steuerung des Welteinkommens. Das be­deutet, dass Einkünfte, die nicht in Thailand erwirtschaftet wer­den und nicht aus einer thailändischen Quelle stammen, nur dann in Thailand steuerpflichtig werden, wenn diese im gleichen Steuer­jahr, in dem sie erzielt wur­den, nach Thailand verbracht wer­den.

S wäre damit grundsätzlich verpflich­tet, die Einkünfte aus nichtselbständi­ger Arbeit für Deutschland in Thailand zu versteuern. Soll­ten diese jedoch nicht im zweiten Jahr nach Thailand verbracht werden, entfiele schon nach nationalem thailändischem Recht die Besteuerung in Thailand.

Sollte S diese Einkünfte jedoch im gleichen Steuerjahr nach Thailand verbringen, so kommt es hinsichtlich des Besteuerungs­rechts erneut auf das DBA zwi­schen Thailand und Deutsch­land an. Weitere Ausführungen diesbe­züg­lich folgen unter (5).

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Nachdem S in Thailand einen steuerlichen Wohnsitz innehat, hat grundsätzlich auch Thai­land ein Besteuerungsrecht. Thailand verzichtet jedoch auf dieses Besteuerungsrecht, wenn die Ein­künfte nicht im selben Steu­erjahr nach Thai­land verbracht wer­den.

Da die ausländischen Einkünfte des S hier nicht nach Thailand verbracht werden, werden sie von Thailand nicht besteuert. Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

d) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Thailand

S ist in Thailand unbeschränkt steuer­pflich­tig. Seine im Zusammenhang mit dem Arbeits­verhältnis in Thailand er­zielten Ein­künfte sind in Thailand zu versteuern.

e) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in China

Die Einkünfte werden in Thailand nicht besteuert, sofern sie nicht im zweiten Jahr nach Thailand verbracht werden. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt c) oben ver­wiesen.

f) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Die Einkünfte werden in Thailand nicht besteuert, sofern sie nicht im zweiten Jahr nach Thailand verbracht werden. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt c) oben ver­wiesen.

(4) Steuerpflicht in China

China besteuert grundsätzlich ähnlich wie Deutschland nach dem Welteinkommensprin­zip. Jedoch gilt in China für Ausländer die sogenannte 6-Jahres­frist. Erst wenn diese überschritten ist, also sobald der Ausländer sich mindestens 6 Jahre (und jedes Jahr mindestens 183 Tage im Jahr) in China permanent aufgehalten hat, wer­den auch die im Ausland erzielten Ein­künfte für Tätigkeiten im Ausland in China steuerpflichtig. Laut Sachver­halt hält sich S im zweiten Jahr ledig­lich an 60 Tagen in China auf. Er ist somit le­diglich beschränkt steuerpflichtig.

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Hongkong, bezahlt aus Deutschland

Die Einkünfte werden in China nicht besteuert (siehe oben unter Punkt (4)).

 

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Deutschland

Die Einkünfte werden in China nicht besteuert (siehe oben unter Punkt (4)).

c) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Die Einkünfte werden in China nicht besteuert (siehe oben unter Punkt (4)).

d) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Thailand

Die Einkünfte werden in China nicht besteuert (siehe oben unter Punkt (4)).

e) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in China

Grundsätzlich wird eine Steuerpflicht für die aus China erzielten Einkünfte aus nichtselbst­ständiger Tätigkeit nur dann ausge­löst, wenn das Gehalt (i) von einem chinesischen Arbeitgeber gezahlt und getragen wird oder (ii) von einem ausländischen Arbeitgeber gezahlt und getragen wird und der Auf­ent­halt länger als 90 Tage dauert.

Vorliegend wird das Gehalt vom chinesi­schen Arbeitgeber gezahlt und getragen. In diesem Fall entsteht eine Steu­er­pflicht in China.

f) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Die Einkünfte werden in China nicht besteuert (siehe oben unter Punkt (4)).

 

(5) Vermeidung der Doppelbe­steue­rung

a) Vermeidung der Doppelbesteue­rung im Fall Deutschland und Thailand

Aus DBA-Sicht ist S nur in Thailand ansäs­sig.

aa) Einkünfte aus nichtselbst­stän­diger Tätigkeit in Deutschland

Da die Tätigkeit in Deutsch­land ausge­übt und die Vergütung von einem deut­schen Arbeitgeber bezahlt wurde, hat gem. Art. 14 Abs. 1 2.Alt. DBA auch Deutschland ein Be­steuerungsrecht an diesen Einkünften.

Thailand als Ansässigkeits­staat muss nun Abhilfe schaf­fen. Dies geschieht nach Art. 22 Abs. 3 (a) DBA. Die Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Tätig­keit in Deutschland werden von der Be­messungsgrundlage ausgenommen.

bb) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Art. 6 Abs. 1 des deutsch-thailändi­schen DBA weist hier das allei­nige Besteu­e­rungsrecht dem Staat zu, in dem das unbe­weg­liche Vermögen bele­gen ist. Da sich das vermietete Einfamilienhaus in Deutschland be­findet, hat Thai­land kein Besteue­rungs­recht.

b) Vermeidung der Doppelbesteue­rung im Fall Hongkong und Thai­land

Art. 15 Abs. 1 des DBA zwischen Thailand und Hongkong besagt, dass das Besteue­rungsrecht grundsätzlich dem Ansäs­sigkeitsstaat (hier Thailand) zu­steht. Auch der Tätigkeitsstaat (hier Hongkong) hat je­doch ein Besteue­rungsrecht, wenn die Tätig­keit phy­sisch dort ausgeübt wird. Die Aus­nah­meregelung, die das alleinige Besteuerungs­recht doch wieder dem An­sässig­keitsstaat zuweist, gilt nicht. Zwar hält sich S weniger als 183 Tage in Hongkong auf, das Arbeitsentgelt wird jedoch von ei­nem Hongkonger Ar­beitgeber bezahlt.

Thailand als Ansässigkeitsstaat des S muss da­her Abhilfe hinsichtlich der Doppelbe­steue­rung schaffen. Entspre­chend Art. 22 Abs. 2 des DBA wird die in Hongkong ange­fallene Steuer gegen die Steuer verrech­net, die in Thailand hinsichtlich dieses Einkom­mens anfällt. Eine Verrechnung fin­det allerdings nur bis zu der Höhe der auf die­ses Einkommen anfallenden thai­ländi­schen Steuer statt.

c) Vermeidung der Doppelbesteue­rung im Fall China und Thailand

Gem. Art. 23 Abs. 2 des DBA zwischen Thailand und China wird die in China auf die Einkünfte des S aus nichtselb­ständi­ger Arbeit anfallende Steuer gegen die in Thai­land auf dieses Einkommen an­fallende Steuer ver­rechnet. Wie auch im Fall von Hong­kong wird eine Anrechnung nur inso­weit gewährt, als die chinesische Steuer die thailändische Steuer nicht über­steigt.

3. Im dritten Jahr

S wird das komplette Jahr in Hong­kong ver­bringen. Allerdings erbringt er von Hong­kong aus teilweise auch Beratungsleistungen für Thailand, die von der thailändi­schen Toch­tergesellschaft vergütet und auf das Bank­konto des S in Hongkong be­zahlt werden.

Aufenthalt im dritten Jahr:

⦁ Deutschland 0 Tage
⦁ Thailand 0 Tage
⦁ Hongkong 365 Tage
⦁ China 0 Tage
(1) Steuerpflicht in Deutschland

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Deutschland hat für die aus Hongkong erziel­ten Einkünfte kein Besteuerungs­recht.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Thailand

Deutschland hat für die aus Thailand erziel­ten Einkünfte kein Besteuerungs­recht.

c) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Hier kann im Wesentlichen auf die obigen Aus­führungen unter Punkt (1) im zweiten Jahr verwiesen wer­den. Deutsch­land hat hier das Besteue­rungsrecht.

(2) Steuerpflicht in Hongkong

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Ar­beit in Hongkong werden, wie be­reits oben unter Punkt (2) im ersten Jahr dargestellt, im Rahmen eines „Hong Kong Employ­ments“ erzielt. S ist da­mit mit diesen Einkünften in Hongkong steu­erpflich­tig.

Die Ausnahme der Sec 8(1B) der Inland Revenue Ordinance greift nicht, da S sich länger als 60 Tage in Hongkong aufhält.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Thailand

Die aus Thailand erzielten Einkünfte sind in Hongkong steuerpflichtig, da die Tätigkeit wird in Hongkong ausgeübt und das Arbeitsentgelt wird auf ein Bankkonto in Hong­kong ausgezahlt wird.

c) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Aus Hongkonger Sicht werden die Ein­künfte aus Vermietung und Ver­pachtung au­ßerhalb Hongkongs erzielt und stehen auch sonst nicht mit Hongkong in Zusam­men­hang. Die Einkünfte gelten daher als außer­halb Hongkongs generiert und unter­liegen in Hongkong somit nicht der Besteue­rung.
(3) Steuerpflicht in Thailand

a) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit in Hongkong

Einkünfte, die weder aus einer thailändischen Quelle stammen noch für eine Tätigkeit in Thailand gezahlt werden, sind in Thailand grundsätzlich nicht steuerpflichtig.

b) Einkünfte aus nichtselbstständi­ger Arbeit für Thailand

S erhält Arbeitsentgelt von einem thailändi­schen Arbeitgeber. Diese Ein­künfte sind, auch wenn S in Thailand nicht ansässig ist, nach Sec. 41 Abs. 1 Thai Revenue Code im­mer in Thailand steuerpflichtig, da sie aus einer thailändischen Quelle stammen.

c) Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung

Einkünfte, die weder aus einer thailändischen Quelle stammen noch für eine Tätigkeit in Thailand gezahlt werden, sind in Thailand grundsätzlich nicht steuerpflichtig.
(4) Vermeidung der Doppelbe­steue­rung im Fall Thailand und Hongkong

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA liegt das Be­steue­rungsrecht für Einkünfte aus nichtselb­ständi­ger Arbeit grundsätzlich beim Ansässig­keitsstaat (hier: Hong­kong). Etwas an­deres ergibt sich nur dann, wenn das Ar­beitsverhältnis in einem anderen Staat aus­ge­übt wird.

S begibt sich zur Ausübung der Bera­tungsleis­tung für Thailand jedoch nicht phy­sisch nach Thailand. Er übt seine Tätigkeit da­mit nicht in einem anderen Staat aus. Das Besteuerungs­recht steht damit allein Hong­kong zu.