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I. Einleitung
Work-from-home-Vereinbarungen beschränken sich längst nicht mehr auf die Tätigkeit im Wohnsitzstaat. Zunehmend nutzen Arbeitnehmer die Möglichkeit, ihre Tätigkeit vorübergehend oder dauerhaft aus dem Ausland auszuüben. Insbesondere sogenannte „Work-from-anywhere“-Modelle führen dazu, dass Arbeitnehmer über längere Zeiträume in Drittstaaten tätig sind, ohne dass das anstellende Unternehmen dort physisch präsent ist.
Diese Entwicklung wirft neben Fragen zu Visa, Arbeitserlaubnis und Sozialversicherung auch erhebliche steuerliche Risiken auf. Neben der persönlichen Einkommensteuer des Mitarbeiters stellt sich insbesondere die Frage nach der Begründung einer (unerwünschten) Betriebsstätte des Arbeitgebers gemäß Art. 5 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-Musterabkommen). Der zuletzt im November 2025 aktualisierte OECD-Kommentar greift diese Problematik explizit auf und konkretisiert die Voraussetzungen, unter denen ein Homeoffice im Ausland als feste Geschäftseinrichtung des Arbeitsgebers qualifiziert werden kann.
II. Beurteilung der Betriebsstätte
Ausgangspunkt für die Beurteilung, ob eine Betriebsstätte begründet wird, bleibt die Definition der Betriebsstätte als „feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens (des Arbeitgebers) ganz oder teilweise ausgeübt wird“.
Im Kontext eines Mitarbeiters, der seine Arbeitsleistung remote vom Ausland aus ausübt, erfolgt die Prüfung in mehreren Schritten.
a) Dauerhaftigkeit
Zunächst ist zu prüfen, ob der Ort mit einer gewissen Dauerhaftigkeit für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit genutzt wird.
Bei Tätigkeiten im Homeoffice im Ausland kann dieses Kriterium grundsätzlich erfüllt sein, wenn die Nutzung:
- über einen längeren Zeitraum (6 Monate oder mehr) erfolgt und
- nicht lediglich vorübergehender Natur ist.
Kurzfristige oder rein vorübergehende Aufenthalte genügen nicht, während eine kontinuierliche Nutzung über mehrere Monate regelmäßig für die erforderliche Permanenz spricht.
b) Zurechnung als Geschäftseinrichtung
Selbst wenn ein Ort als „fixed place“ (das vom Arbeitnehmer gemietete Apartment in Thailand) qualifiziert, stellt sich die entscheidende Frage, ob dieser Ort dem Unternehmen überhaupt als Geschäftseinrichtung zugerechnet werden kann.
Der OECD-Kommentar stellt klar, dass die bloße Nutzung eines Homeoffice durch einen Arbeitnehmer nicht automatisch dazu führt, dass dieser Ort als Betriebsstätte des Unternehmens qualifiziert. Entscheidend ist vielmehr, ob der Ort funktional in die Geschäftstätigkeit des Unternehmens eingebunden ist.
Im Rahmen dieser Zurechnungsprüfung kommt insbesondere der Intensität der Nutzung eine zentrale Bedeutung zu. Als wesentliches Indiz führt der OECD Kommentar die 50 %-Schwelle der Arbeitszeit ein:
- Übt der Arbeitnehmer seine Tätigkeit zu weniger als 50 % von dem betreffenden Ort aus, spricht dies regelmäßig gegen eine Zurechnung des Ortes zum Unternehmen.
Wird die Tätigkeit hingegen zu mindestens 50 % von diesem Ort ausgeübt, ist eine weitergehende Prüfung erforderlich.
c) wirtschaftlicher Zusammenhang
Neben der Nutzungsintensität ist insbesondere maßgeblich, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang („commercial reason“) für die Tätigkeit des Arbeitnehmers in dem betreffenden Staat besteht. Ein solcher liegt vor, wenn die physische Präsenz des Arbeitnehmers im Ausland die Geschäftstätigkeit des Unternehmens funktional unterstützt oder fördert.
Der OECD-Kommentar führt acht Kriterien an, die auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang hindeuten können. Ein solcher liegt insbesondere vor, wenn die Tätigkeit des Remote-Mitarbeiters einen Vorteil für das Unternehmen darstellt, beispielsweise durch eine physische Interaktion innerhalb des jeweiligen Staates oder der geografischen Region.
Zusammenfassend liegt ein „commercial reason“ vor, wenn die physische Präsenz des Arbeitnehmers im Ausland:
- die Geschäftstätigkeit des Unternehmens fördert,
- funktional erforderlich ist oder
- einen konkreten unternehmerischen Nutzen
Erforderlich ist somit eine erkennbare Verbindung zwischen dem Tätigkeitsort des Arbeitnehmers und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens.
Demgegenüber liegt kein wirtschaftlicher Grund vor, wenn:
- der Aufenthalt ausschließlich privat motiviert ist oder
- das Unternehmen die Tätigkeit im Ausland lediglich toleriert, ohne daraus einen funktionalen Vorteil zu ziehen.
Auch rein kostenbezogene Überlegungen (z. B. Einsparung von Büroflächen) genügen ausdrücklich nicht, um einen solchen Zusammenhang zu begründen.
d) Ausnahme: Vorbereitung oder Hilfstätigkeiten
Selbst wenn die Voraussetzungen einer festen Geschäftseinrichtung grundsätzlich erfüllt sind, wird keine Betriebsstätte begründet, wenn die dort ausgeübten Tätigkeiten lediglich vorbereitender oder unterstützender Natur sind (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA).
Diese Ausnahme bleibt auch im Kontext von Remote Work anwendbar, ist jedoch eng auszulegen und erfordert eine funktionale Analyse der Tätigkeit im Gesamtgefüge des Unternehmens.
e) Sonderfall: Unternehmerische Eigenpräsenz
Abweichende Maßstäbe gelten in Fällen, in denen die betreffende Person selbst der maßgebliche Träger der Geschäftstätigkeit ist (z. B. selbständige Berater oder der Geschäftsführer selbst).
In solchen Konstellationen kann das Homeoffice regelmäßig unmittelbar als Betriebsstätte qualifizieren, da die Trennung zwischen persönlicher und unternehmerischer Sphäre deutlich geringer ausgeprägt ist.
III. Fallbeispiele
Fallbeispiel 1: Feste Geschäftseinrichtung ohne wirtschaftlichen Vorteil
Die in Deutschland ansässige A GmbH vereinbart mit einem angestellten Softwareentwickler eine „Work-from-anywhere“-Regelung. Abgesehen von vereinzelten Präsenzterminen am Unternehmenssitz übt der Mitarbeiter seine Tätigkeit dauerhaft und nahezu ausschließlich von Thailand aus.
Seine Aufgaben bestehen in der internen Softwareentwicklung für Projekte in Europa. Er hat keinen Kontakt zu Kunden oder Geschäftspartnern in Thailand oder der Region und ist organisatorisch vollständig in die bestehenden Teams in Deutschland eingebunden. Der Aufenthalt in Thailand erfolgt ausschließlich aus privaten Gründen.
Das Unternehmen zieht keinen spezifischen Vorteil aus der Tätigkeit des Mitarbeiters in Thailand; insbesondere bestehen keine geschäftlichen Aktivitäten oder Marktbezüge in diesem Staat.
Ergebnis:
Trotz der langen Aufenthaltsdauer und der überwiegenden Tätigkeit in Thailand fehlt es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Das Homeoffice ist dem Unternehmen nicht zuzurechnen. Es liegt keine Betriebsstätte in Thailand vor.
Fallbeispiel 2: Feste Geschäftseinrichtung mit wirtschaftlichem Vorteil
Dieselbe A GmbH beschäftigt einen Mitarbeiter im Bereich Business Development. Der Mitarbeiter hält sich für einen Zeitraum von acht Monaten in Thailand auf und arbeitet von dort aus überwiegend im Homeoffice in seiner Eigentumswohnung. (ca. 70 % seiner Arbeitszeit).
Während seines Aufenthalts ist er aktiv in den Aufbau eines Kundenstamms in Südostasien eingebunden. Er führt regelmäßig virtuelle und persönliche Gespräche mit potenziellen Kunden in der Region, identifiziert Geschäftsmöglichkeiten und koordiniert Vertragsverhandlungen.
Die physische Präsenz des Mitarbeiters in Thailand erleichtert insbesondere die Kommunikation mit Kunden in der Region und Reisen zu den Kunden können leichter durchgeführt werden.
Ergebnis:
Das Homeoffice in Thailand stellt eine feste Geschäftseinrichtung dar. Aufgrund der überwiegenden Tätigkeit vor Ort und des klaren wirtschaftlichen Zusammenhangs liegt eine Betriebsstätte des Unternehmens in Thailand vor.
Variante:
Der Mitarbeiter erbringt lediglich 40% seiner Arbeitszeit in seinem Homeoffice in Thailand. Während seines Aufenthalts führt er vereinzelt geschäftsbezogene Kommunikation mit den Kunden in Südostasien durch.
Ergebnis:
Das Homeoffice in Thailand stellt aufgrund der Unterschreitung der 50 %-Schwelle der Arbeitszeit und der daraus resultierenden mangelnden Zurechnung als „Place of Business“ keine Betriebsstätte dar.
IV. Fazit
Thailand ist kein Mitglied der OECD, befindet sich jedoch im Beitrittsprozess. Die Aktualisierung des OECD-Kommentars 2025 berücksichtigt auch die Positionen von Nichtmitgliedstaaten; allerdings hat Thailand im Hinblick auf die Änderungen zu Artikel 5 und die Behandlung von Telearbeit keinen Kommentar abgegeben.
Es bleibt daher abzuwarten, wie sich die Verwaltungspraxis des thailändischen Revenue Department in Bezug auf grenzüberschreitende Remote-Work-Vereinbarungen entwickeln wird. Mangels spezifischer nationaler Leitlinien kommt dem OECD-Kommentar gleichwohl eine erhebliche Bedeutung als Orientierungshilfe für die Auslegung zu.