Newsletter No. 084

Dieser Newsletter behandelt die Frage, ob eine Hongkon­ger Gesellschaft („HK-Gesell­schaft“) bei kurzfristiger Erbringung von Service-Leistungen in Thailand dort steuerpflich­tig ist.

I. Sachverhalt

Eine HK-Gesellschaft erbringt Leistun­gen im Wesentlichen nur in Hongkong für eine thailändische Gesellschaft. (z. B. Beratung, Planung etc.).

Nun soll eine kurzfristige Beratung/Tätigkeit am Standort des Kunden in Thailand stattfinden.

Fraglich ist, ob dies eine Steuerpflicht in Thailand auslöst.

II. Würdigung

1. Einführung in die Problematik

Durch die Erbringung der Services in Thailand könnte eine steuerliche Betriebsstätte (in Thailand) entstehen. Grundsätzlich können ausländische juristische Personen in Thailand steuerpflichtig werden, wenn sie steuerpflichtige Einkünfte aus oder in Thailand erhalten, Sec. 70 des Revenue Codes.

Von der gezahlten Vergütung muss eine Quellensteuer in Höhe von 15 Prozent (laut Income Tax Schedule Nr. 2 b) ein­behalten werden.

Allerdings besteht zwischen Hongkong und Thailand ein Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“), das diese Regeln modifiziert.

2. Betriebsstätte gem. den allgemeinen Grundsätzen des Art. 5 Abs. 1 DBA

Das DBA definiert Betriebsstätte wie folgt:

„[…] the term ´permanent establishment´ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.“

Zur Begründung einer Betriebsstätte sind demnach folgende Voraussetzun­gen erforderlich:

• Feste Geschäftseinrichtung (z.B.: Bü­roräume),
• Verfügungsmacht des Unterneh­mens über die Geschäftseinrichtung und
• Geschäftliche Tätigkeit, die regelmä­ßig und über einen nicht nur unwe­sentlichen Zeitraum ausgeübt wird.

Vorliegend wird keine feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens selbst genutzt. Vielmehr werden lediglich die Räumlichkeiten des Kunden in Anspruch genommen. Fraglich ist, ob das ausreicht, um eine Betriebsstätte zu begründen.

Das DBA verlangt gerade nicht, dass es eine feste Geschäftseinrichtung des zu besteuernden Unternehmens sein muss. Entsprechend verweist die allgemeine Kommentierung zum OECD-Muster-abkommen auch darauf, dass es ausreicht, dass ein anderes Unternehmen dem zu besteuernden Unternehmen Räumlichkeiten konstant über einen längeren Zeitraum zur Verfügung stellt. Ausreichend sind etwa Büroräume bei dem Kunden (OECD-Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5 Nr. 10).

Werden Beratungsleistungen also regelmäßig in den Büroräumen des thailändischen Kunden erbracht, kann dadurch eine Betriebsstätte entstehen. Welcher Zeit­raum dafür erforderlich ist, kann nicht pauschal beantwortet werden, da es maßgeblich auf den Einzelfall ankommt. Grundsätzlich kommt jedoch eine Be­triebsstätte bei einem Zeitraum unter 6 Mo­na­ten nicht in Betracht (OECD-Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5 Nr. 28), allerdings können besondere Umstände des Einzelfalls (v.a. Bedeutung und Intensität der Tä­tigkeit) ausnahmsweise eine andere Wertung rechtfertigen, z.B. bei wieder­kehrenden kurzfristigen Tätigkeiten können u.U. die einzelnen Zeit­spannen zusammen gerechnet werden; bei Geschäftstätigkeiten, die aus­schließlich im Quellenstaat ausgeübt werden, auch wenn die Tätigkeit ihrer Art nach nur von kurzer Dauer ist (OECD-Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5 Nr. 28).

3.  Dienstleistungsbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 lit. b) DBA

Möglich ist aber die Entstehung einer fiktiven Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 lit. b) DBA, wenn Dienstleistungen, insbe­sondere Beratungsleistungen durch An­gestellte oder sonstiges Personal er­bracht werden, aber nur wenn diese Tä­tigkeit im Rahmen eines Projektes oder verbundener Projekte länger als 6 Mo­nate innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten dauert.

Diese Regelung ist angelehnt an Art. 5 Abs. 3 lit. b) des UN-Musterabkom­mens und erfordert keine feste örtliche Einrichtung, denn bereits die Erbringung von Dienstleistungen als solche führt zur Be­steuerung des Unternehmens im Quel­lenstaat. Für die Dienstleistungsbetriebs­stätte müssen demnach folgende Vor­aussetzungen erfüllt sein:

• Erbringung von Dienstleistungen im anderen Staat,
• durch Mitarbeiter oder sonstiges Per­sonal und
• Projekt (oder verbun­dene Projekte) dauert länger als 6 Monate innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten.

a) Erbringung von Dienstleistungen im anderen Staat

Unter den Begriff der Dienstleistun­gen fallen nur persönliche Dienstleis­tungen, nicht dagegen sonstige Dienst­leistungen wie beispielsweise Leasing beweglicher Sachen oder die Ver­gabe von Lizenzen für die Überlassung von Know-how. Persönliche Dienstleistun­gen können auch von Kapital­gesell­schaften erbracht werden.

Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwi­schen einer techni­schen Dienstleistung und einer Know-how-Überlassung problematisch sein. Als Kriterium kann darauf abgestellt werden, ob im Vorder­grund die Wis­sensüberlassung (dann Know-how-Überlassung gegen Lizenz) oder die Lö­sung des Problems durch den Leistungserbringer selbst steht (dann techni­sche Dienstleistung).

Schließlich muss die Erbringung der Dienstleistung vom Verkauf unter­ unter­schieden werden. Grenzfälle bewegen sich zwischen einer Dienstleistungs­erbringung und der Veräußerung eines Nutzungsrechts.

Die Dienstleistungen müssen im ande­ren Staat (hier: Thailand) erbracht werden. Fraglich ist, ob der Begriff darauf abstellt, wo die Dienstleistung erbracht oder genutzt, oder wo das Geld gezahlt wird. Unse­res Erachtens kommt es auf den Ort der tatsächlichen Tätigkeit an. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Regelung:

„the furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employ­ees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that nature continue (for the same or a connected project) within a Contracting Party for a period or periods aggregating more than six months within any twelve-months period“.

Entsprechend ist es auch nicht ausreichend, dass die Tätigkeit in Thailand nur ver­wertet wird („activities […] continue […]“).

Die Dienstleistungen müssen also in Thailand erbracht werden. Bei einer persönlichen Beratung in Thai­land wäre das der Fall.

b) Durch Mitarbeiter oder sonstiges Per­sonal

Mitarbeiter sind Angestellte, die ihre Ar­beitsleistung gegen Vergütung erbringen (OECD-Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5, Nr. 83). Schwieriger ist die Auslegung des Begriffs „sonsti­ges Personal“. Nach allgemeinem Verständnis fallen darunter auch Angestellte eines anderen Unternehmens. Allerdings müssen diese Angestellten dem zu besteuernden Unternehmen zugerechnet werden können.

Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn es sich um weisungsgebun­denes Personal handelt (OECD-Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5, Nr. 83). Diese Vorausset­zung wird meistens im Fall einer Per­sonalgestellung erfüllt sein, denn in die­sem Fall bestimmt das Unterneh­men die Art und Weise der Arbeitsausübung und nicht der eigentliche Ar­beitgeber.

Subunternehmer sind grundsätzlich kein sonstiges Personal, da diese regelmäßig nicht weisungsgebunden sind. Vielmehr gibt es dann zwei Unternehmen, sodass jeweils geprüft werden muss, ob die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind.

Der Einzelunternehmer ist zwar kein Angestellter, kann aber sonstiges Personal im Sinne der Norm sein, sofern er tatsächlich für das zu besteuernde Unternehmen tätig wird. Für den Begriff des Personals ist kein arbeits­rechtliches Beschäftigungsverhältnis er­forderlich. Erfasst werden auch die Or­gane wie Geschäftsführung und Vor­stand des Unternehmens.

c) Zeitberechnung

Ein Projekt (oder mehrere verbundene Pro­jekte) muss einen Zeitraum von 6 Monaten in­nerhalb von 12 Monaten über­schreiten (12 Monate meint nicht das Kalenderjahr sondern lediglich einen zusammenhängenden Zeitraum).

Die Zeitgrenze wird grundsätzlich für jedes Projekt separat errechnet: eine Koppelung ist nur bei wirtschaftli­cher Zusammengehörigkeit möglich. Wann dieser wirt­schaftliche Zusammenhang vorliegt, erfolgt unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, wie etwa der konkrete Auftrag oder ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen verschiedenen Dienstleistungen. Nicht ausreichend ist, dass es sich allein um denselben Auftraggeber handelt.

Aus der Formulierung „[…] activities […] continue“ (s.o.) kann geschlossen werden, dass es für die Fristberechnung nicht auf die bloße Anwesenheit des Personals an­kommt, sondern auf die Ar­beitsaus­übung, d.h. auf die tatsächliche Tätigkeit. Für die Berechnung der 6-Monats-Frist sind demnach nur die Anwesenheitstage zu berücksichtigen, die der Tätigkeit funktional zugeordnet werden können (Reisetage sind zu berücksichtigen). Gleichwohl ist zu beachten, dass die Behörden in Thailand unter Umständen einen strengeren Maßstab anlegen, sodass eine Beratung im Vorfeld sinnvoll ist.

Wird die Frist überschritten, so wird die Betriebsstätte von Anfang an fin­giert und nicht etwa erst ab dem ersten Tag nach der Fristüberschreitung.

Wird demnach die Dienstleistung in Thailand von der HK-Gesellschaft nur kurz, d.h. weniger als 6 Monate, er­bracht, dann scheidet eine fiktive Be­triebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 b) DBA aus.

IV. Fazit/Empfehlungen

Es entsteht grundsätzlich keine steuerliche Betriebs­stätte in Thailand, wenn lediglich eine kurze Beratung oder sonstige Dienstleistung erbracht wird.

Um eine Betriebsstätte der HK-Gesell­schaft in Thailand zu verhindern, darf die Tätigkeit in Thailand nur unregelmä­ßig und von kurzer Dauer sein. Vorsorglich ist hier darauf zu achten, dass der HK-Gesell­schaft keine Verfügungsmacht über Ein­richtungen in Thailand eingeräumt wird.