Newsletter NO. 058

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Gegenstand der nachfolgenden Ausführun­gen sind Gesellschaftsgründun­gen in Hongkong unter verschiedenen Vor­aussetzungen, dargestellt an Fallbeispie­len, um zu zeigen, wie sich das deutsche und das Hongkonger Steuerrecht auf die verschiedenen Situationen auswirkt und wie dies steueroptimiert gestaltet werden kann.

I. Fall 1: Errichtung einer Vertriebs- und Verkaufsgesellschaft

Ein deutsches Maschinenbauunternehmen verkauft Maschinen nach Südostasien. Nach Bestellung durch den asiatischen Kun­den werden standardmäßig Maschi­nen, die teilweise in Deutschland auf Lager sind und teil­weise in Deutschland neu hergestellt werden, direkt an den Kunden nach Asien versendet.

Der Kunde zahlt direkt an das deutsche Unter­nehmen. Der hierbei entstehende Gewinn wird in Deutschland einem Gesamtsteuer­satz von ca. 30 % (KSt, GewSt, SolZ) un­terworfen; vom gesamten Gewinn verbleiben somit nur 70 %.

Die Besteuerung kann allerdings durch steuerlich attraktivere Strukturierung auf ein wesentlich geringeres Maß gesenkt wer­den.

Zu überlegen wäre, unter dem Dach der deutschen Mutter-Gesellschaft eine Tochter-Gesellschaft in Hongkong zu gründen, die das gesamte asia­tische Geschäft übernimmt und insbe­sondere folgende Funktionen hat:

• Auftragsannahme der asiati­schen Kunden
• Vertragsschluss im eigenen Namen
• Auftragsdurchführung inkl. Fracht-Handling
• Übernahme eigener Risi­ken (Preisgefahr, Delkre­dere, usw.)
• Rechnungsstellung, Mahn­wesen etc.
• After-Sales-Services
• Marktanalyse und -beo­bachtung
• Verkaufsplanung

Hierbei ist die Idee, dass die Hongkonger Gesellschaft das Geschäft in Asien kontrol­liert, die Aufträge entgegennimmt und durchführt. Letztendlich wird die deut­sche Mutter-Gesellschaft von der Hongkonger Gesellschaft lediglich beauftragt, die Maschi­nen herzustellen und diese gegebe­nenfalls direkt an die Endkunden in Asien zu liefern.

Die Hongkonger Gesellschaft stellt dem Kunden die Lie­ferung in ein anderes  asiatisches Land,  in Rech­nung. Die Unternehmung in Hongkong kann so strukturiert werden, dass der dort gene­rierte Gewinn in Hongkong aus die­ser Konstruktion mit 0 % besteuert wird, da Hongkong, im Gegensatz zu Deutsch­land und den meisten anderen Län­dern, lediglich Gewinne versteuert, die in Hongkong generiert werden (sog. Ons­hore-Gewinne). Gewinne, die außerhalb von Hongkong generiert wurden, sind in Hongkong grundsätzlich steuerfrei (Offshore-Gewinne). Soweit also die Ge­winne der Vertriebs- und Verkaufsgesell­schaft unter die Kriterien fallen, die in Hongkong eine Behandlung als „Offs­hore-Gewinne“ rechtfertigen, entfällt eine Besteuerung in Hongkong.

Die Gewinne können unter Anwendung von § 8b Abs. 1, 5 KStG sodann von der Hongkonger Gesellschaft nach Deutsch­land (fast mithin zu 95 %) steuerneutral weitergeleitet wer­den, da Dividendenausschüttungen in Hongkong quellensteuerfrei sind und in Deutschland das sog. Schachtelprivileg greift, nachdem Dividendenausschüttungen einer Tochtergesellschaft an die Holding-Gesellschaft (Muttergesellschaft) nur zu 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten.

Ergebnis:

• Erhöhte Kundennähe
• Schnellere Marktbearbei­tung
• bei einem Gesamtgewinn von 1.000.000 EUR ergibt sich eine Steuerersparnis von ungefähr 250.000 EUR (abzüglich ggf. höherer Kos­ten in Hongkong; hier­durch wird aber auch ggf. eine schnellere und bessere Marktbearbeitung durch Kundennähe möglich)

II. Fall 2: Errichtung einer (Ein­kaufs-) Gesellschaft

Eine deutsche Gesellschaft kauft regelmä­ßig Güter und Waren in Asien ein, die dann direkt an diverse deutsche und an­dere europäische Kunden geliefert wer­den. Die deutsche Gesellschaft vergütet die Hersteller direkt. Der durch den Weiter­verkauf generierte Gewinn wird in Deutschland mit ca. 30 % besteuert.

Bei diesem Szenario kann eine Hongkonger Einkaufsgesell­schaft gegründet werden, die folgende Funktio­nen hat:

• Wareneinkauf in eigenem Namen
• Abwicklung des Einkaufs und Koordination
• Qualitätskontrolle
• Marktbearbeitung
• Bestellungskoordination
• Akkreditiv

Das Konzept einer solchen Unternehmens­gründung beinhaltet, dass die Hongkonger Gesellschaft zentral in Süd­ostasien einkauft, die Qualität kontrol­liert und dafür verantwortlich ist, dass die Produkte je­weils direkt an den Endkunden geliefert werden. Es käme in Betracht, der deut­schen Gesellschaft vor diesem Hinter­grund eine Verkaufsprovision zu zahlen und so einen Teil des Gewinns nach Deutsch­land abzuführen. Ansonsten kann erreicht werden, dass die in Hongkong generierten Ge­winne insgesamt mit 0 % besteuert wer­den (sog. Offshore-Gewinne), siehe oben.

III. Steuerrechtliche Konsequenzen

Im Wesentlichen lassen sich bei diesen Fall­gestaltungen zwei Problemfelder ausma­chen, welche die §§ 1 und 7ff. Außen­steuergesetz (AStG) (in der Fassung vom 01. Juli 2021) betreffen.

• 1 AStG will verhindern, dass Geschäfte einer deutschen Muttergesellschaft (M) mit ihrer ausländischen Tochtergesell­schaft (T) zum Nachteil des deutschen Fis­kus durchgeführt werden. Das Ge­schäft soll steuerlich so gewürdigt werden, als hätte das Geschäft unter fremden Drit­ten stattgefunden (sog. Fremdvergleichsgrundsatz).

Die Problematik besteht darin, den Preis zu bestimmen, der auch unter fremden Dritten zu Stande gekommen wäre (sog. Drittpreis). Insbesondere bei steuerlichen Außenprüfungen ist dies regelmäßig ein Streitpunkt.

Hierfür ist es unerlässlich, fort­laufende Dokumentationen zu führen, die die Anwendung eines gewählten Ver­rechnungspreises stützen und welche von den Finanzbehörden anerkannt werden. Es gibt inzwischen Dienstleister, die sich darauf spezialisiert haben, in weltweiten Datenbanken nach entsprechenden Vergleichspreisen zu suchen und dann für den Kunden entsprechende Dokumentationen zu erstellen.

Ohne solche Do­kumentationsnachweise wird man ei­ner Schätzung des Finanzamtes kaum erfolg­reich entgegentreten können. Weiter­hin bestimmt § 90 Abs. 3 der Abga­benordnung (AO) dass Unternehmen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug eine Auf­zeichnungspflicht trifft, welche bei Nichtbeachtung Sanktionen nach sich zieht (§ 162 AO).

Es ist somit dringend anzuraten, Gründe, die einen Preis unterhalb des Drittpreises rechtfertigen können, zu dokumen­tieren.

Dies können unter ande­rem sein:

• fehlendes Delkredererisiko,
• eingesparter Verwaltungsaufwand kann anderweitig verwendet wer­den,
• große Abnahmemengen der Toch­ter,
• Sicherstellung des Absatzes durch langfristige Verträge

Dies macht deutlich, dass in der Thematik „Verrechnungspreise“ ein enormer Spiel­raum steckt, der im konkreten Fall einzel­wirtschaftlich erfolgreich genutzt werden kann jedoch auch immer einer Betrachtung im Einzelfall bedarf.

• 7 AStG und die folgenden §§ 8 – 14 AStG wollen verhindern, dass ein Steuerpflichtiger seine Geschäftstätig­keit in eine ausländische Gesellschaft verla­gert und die erzielten Gewinne somit einer niedrigeren Besteuerung unterwor­fen werden als in Deutschland. Im Kern will der Steuergesetzgeber die Einschal­tung von sog. Zwischengesellschaften (auch „Briefkastenfirmen“ genannt) unterbinden, die in der Realität keinen ordentlichen Ge­schäftsbetrieb unterhalten oder die Ge­schäfte de facto von Deutschland aus ge­steuert werden (d.h. es besteht eine Wei­sungsgebundenheit der ausländischen Ge­sellschaft).

Als Rechtsfolge werden die im Ausland er­zielten Gewinne, obwohl diese in einer rechtlich selbständigen Gesellschaft entstan­den sind, dem Gesellschafter in Deutschland als eigene Einkünfte zugerech­net, der diese dann in Deutschland als eigene Einkünfte zu versteuern hat. Da die Einkünfte in der Regel bereits im Herkunftsland versteuert wurden, kann dies zu einer echten Doppelbesteuerung führen.

 

Im Verhältnis zu § 1 AStG gilt jedoch, dass § 7 AStG nachrangig anzuwenden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.03.2002, Aktenzeichen I R 4/01).

Zur Klarstellung: Die beiden Normen schließen sich aber deshalb nicht gegensei­tig aus. Auch bei einer Anwendung des § 1 AStG kann § 7 AStG eingreifen, aller­dings dürfen sich die hieraus gezogenen Rechtsfolgen insgesamt nur einmal nieder­schlagen.

Damit die Rechtsfolgen des § 7 AStG nicht eingreifen, müssen die Beziehungen zwischen deutscher und ausländischer Ge­sellschaft rechtlich und tatsächlich in der Weise ausgestaltet sein, dass die ausländi­sche Gesellschaft weitestgehend unabhän­gig am Markt agieren kann; es muss sich um eine sog. aktive Gesellschaft mit Substanz, also eigenen Mitarbeitern, Büro und Geschäftsbetrieb handeln.

Diese Voraussetzung kann objektiv geschaf­fen werden und ist nicht vom sub­jektiven Empfinden der Finanzverwaltung abhängig. Auch für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist kein Raum, da § 7 AStG dem Steuerpflichtigen die Voraus­setzungen ausdrücklich nennt, die für eine Nichtanwendung der Norm er­füllt sein müssen. Der Sachverhalt ist also vom Steuerpflichtigen gestaltbar, so dass bei guter Planung das Risiko einer weite­ren Besteuerung in Deutschland ausge­schlossen werden kann.

Damit eine ausländische Gesellschaft als sog. aktive Gesellschaft anerkannt wird müs­sen folgende Voraussetzungen kumula­tiv erfüllt sein:

• die ausländische Gesellschaft muss einen in kaufmännischer Weise ein­gerichteten Geschäftsbetrieb un­terhalten (sog. Qualifizierter Ge­schäftsbetrieb) UND
• die zur Vorbereitung, zum Ab­schluss und zur Ausführung der Ge­schäfte gehörenden Tätigkeiten müssen ohne die „schädliche“ Mit­wirkung“ des Steuerpflichtigen ausgeübt werden UND
• die ausländische Gesellschaft muss am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr teilnehmen.

a)  Grundsätzlich kann das erste Aktivmerk­mal durch eine entsprechende Ausstat­tung der Gesellschaft mit Büroräumen, Per­sonal etc. erfüllt werden, was auch relativ einfach nachweisbar ist.

Jedoch ist es für die Gewährleistung von Aktiveinkünften wichtig, dass die Gesell­schaft ohne die Mitwirkung des Steuer­pflichtigen agiert und auch am allgemei­nen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

b)  Eine Person (der Steuerpflichtige) wirkt an einem Handelsgeschäft der ausländi­schen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkei­ten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der Vorbereitung, des Abschlusses oder der Ausführung der in Betracht stehenden Geschäfte dieser Gesellschaft sind. Dies gilt auch dann, wenn das Entgelt für diese Leistungen wie unter unabhängigen Drit­ten bemessen worden ist.

Fallen im Rah­men einer aktiven Handelstätigkeit ein­zelne Geschäfte von untergeordneter Be­deutung an, an denen ein Inlandsbeteilig­ter oder eine nahe stehende Person mit­wirkt, kann insoweit eine Prüfung ob passi­ver Erwerb vorliegt, unterbleiben. Es ist jedoch § 1 AStG zu beachten. Eine Per­son wirkt mit, wenn sie z. B. für die aus­ländische Gesellschaft den Vertrieb über­nimmt, den Vertretereinsatz leitet, de­ren Finanzierungsaufgaben übernimmt oder deren Handelsrisiko trägt[1].

c)  Die Rechtsprechung hat für die Definie­rung des Merkmals „Teilnahme am allgemei­nen wirtschaftlichen Verkehr“ fol­gende Kasuistik entwickelt:

Mit Urteil vom 9. Juli 1986 (I R 85/83) BStBl. 1986 II S. 851 hat der BFH entschie­den, dass eine Beteiligung am allge­meinen wirtschaftlichen Verkehr eine Tätigkeit erfordert, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußer­lich erkennbar angeboten wird.

Es muss nach dem Wortlaut zwischen der Teilnahme am „wirtschaftlichen Verkehr“ und der Teilnahme am „allgemeinen Ver­kehr“ unterschieden werden. Das Hauptge­wicht der Begriffsbestimmung liegt auf der Teilnahme am „allgemeinen Verkehr“.

Eine Teilnahme am „wirtschaftlichen Verkehr“ ist schon dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungs­absicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt. Das Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbe­betrieb solche Tätigkeiten auszu­klammern, die zwar von einer Gewinnerzie­lungsabsicht getragen wer­den, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind.

Die Teilnahme am „allgemeinen Ver­kehr“ erfordert dagegen, dass die Tätig­keit des Steuerpflichtigen nach außen hin in Erscheinung tritt und sich an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wen­det. Entscheidend ist deshalb darauf ab­zustellen, ob für außenstehende Dritte der Wille erkennbar wird, ein Gewerbe zu betreiben. Dagegen ist es nicht erforder­lich, dass der Steuerpflichtige seine Leistun­gen oder Waren einer Mehrzahl von Interessenten anbietet bzw. Angebote derselben annimmt. Auch die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner kann Teilnahme am allgemeinen wirtschaftli­chen Verkehr sein.

Mit Urteil vom 29 August 1984 (I R 68/81) hat der BFH bestätigt, dass eine Beteili­gung am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr nicht vorliegt, wenn die Dienste innerhalb eines Konzerns erbracht werden und die Beschränkung auf der inneren Kon­zernstruktur beruht.

• 1 der Gewerbesteuer-Durchführungs-ver­ordnung stellt für die Definition des Ge­werbebetriebs auf den Begriff der Teil­nahme am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr ab. Wenn der Gesetzgeber den Beg­riff im AStG verwendet, muss – man­gels anderer Anhaltspunkte – davon ausge­gangen werden, dass der Begriff so zu ver­wenden ist, wie ihn die Rechtsprechung ent­wickelt hat.

Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftli­chen Verkehr kann nur dann vor­liegen, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist. Dies ist z.B. zu bejahen, wenn der Unter­nehmer seine Betätigung auf einen be­stimmten Kundenkreis beschränkt, ohne sich auf einen fest begrenzten Perso­nenkreis festzulegen.

Würde dagegen die Auslandsgesellschaft ei­nen für das Bewirken der in Rede stehen­den Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten, welcher dar­auf angelegt ist, Dienstleistungen nur gegen­über der Inlandsgesellschaft zu erbrin­gen, wird von der Auslandsgesellschaft kein Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unter­halten.

Nach Ansicht des BMF, festgesetzt im Schreiben betreffend Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes vom 14. Mai 2004 (IV B 4 – S 1340 – 11-04), liegt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dann vor, wenn sich die Gesellschaft in ih­rem Geschäftsbetrieb bei den in Betracht stehenden Handelsgeschäften in nicht nur unerheblichem Umfang an eine unbe­stimmte Zahl von Personen wendet. Da­bei genügt es, wenn sich die Gesellschaft nur beim Verkauf oder beim Einkauf der Ware an eine unbestimmte Anzahl von Per­sonen wendet, die Ware aber ausschließ­lich von einem ihr nahe stehen­den Unternehmen bezieht oder an ein sol­ches Unternehmen liefert.

Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Ver­kehr liegt auch dann vor, wenn sich die un­bestimmte Anzahl der Kunden auf­grund des Gegenstandes, der in Betracht ste­henden Geschäftstätigkeit auf einen en­gen Personenkreis beschränkt. Ebenso ist die Begrenzung auf einen engen Kunden­kreis unschädlich, wenn sich die ausländi­sche Gesellschaft nicht auf einen fest be­grenzten Personenkreis festlegt, sondern ihr Geschäftsbetrieb auf Kundenwechsel angelegt ist.

[1] BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994, – IV C 7 – S 1340 – 20/94 -.