I. Einleitung
Zur Einleitung in die Thematik zunächst folgender Sachverhalt:
Die deutsche X-GmbH verfügt in Hongkong über eine Tochtergesellschaft, an der sie maßgeblich (d.h. beherrschend i.S.d. § 7 Abs. 1, 2 AStG) beteiligt ist. Die Tochtergesellschaft unterliegt in Hongkong einem abstrakten (face-) Körperschaftsteuersatz von 16.5 %.
Jedoch ist der effektive Steuersatz sehr häufig geringer, weil gewisse Einkünfte in Hongkong nicht steuerpflichtig sind (z.B. Dividenden und Zinseinnahmen) bzw. Off-Shore Einkünfte der HK Co. mit 0 % besteuert werden, sodass in der Gesamtbetrachtung häufig ein realer effektiver Steuersatz von unter 15 % tatsächlich erhoben und bezahlt wird.
Fraglich ist, ob unter diesen Bedingungen ggf. in Deutschland eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG eintritt.
Die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG (in der Fassung v. 1. Juli 2021) können dazu führen, dass ausländische Einkünfte (auch) bei einem inländischen deutschen Steuerpflichtigen (hier im Fall die X-GmbH) angesetzt werden müssen. Grds. müssen dafür folgende Voraussetzungen gegeben sein:
- Es muss eine ausländische Gesellschaft vorliegen
- Die ausländische Gesellschaft muss durch einen unb. Stpfl. beherrscht werden
- Die ausländische Gesellschaft muss „passive Einkünfte“ erzielen
- Die passiven Einkünfte müssen niedrig besteuert
Des Weiteren sind die sich aus § 9 AStG ergebenden Freigrenzen zu beachten.
II. Änderung der Niedrigsteuergrenze
Das Tatbestandsmerkmal der „niedrigen Besteuerung“, welches mittlerweile in § 8 Abs. 5 AStG näher bestimmt wird, definierte die Niedrigsteuergrenze seit dem Jahr 2000 i.H.v. 25 %. Sofern diese Grenze unterschritten wurde, konnte grds. eine niedrige Besteuerung vorliegen.
Im Rahmen des sog. Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes v. 21. Dezember 2023 (BGBl. I 2023, Nr. 397) wurde die Niedrigsteuergrenze in § 8 Abs. 5 AStG von 25 % auf 15 % herabgesetzt. Hintergrund war, dass mit Blick auf die Besteuerung ausländischer Tätigkeiten ein Gleichlauf zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG und der neuen globalen effektiven Mindestbesteuerung (Pillar 2) erreicht werden sollte.[1] Im Übrigen beträgt auch der deutsche Körperschaftsteuersatz nur 15 %.
Die Herabsetzung der Niedrigsteuergrenze kann als Entlastung im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung angesehen werden. In der Literatur war die Höhe der
Niedrigsteuergrenze von 25 % bereits lange Zeit (insbesondere unionsrechtlich) hoch umstritten.[1]
Zudem hat das BMF mit Datum v. 22. Dezember 2023 einen Außensteuererlass veröffentlicht.[2]
Gem. § 21 VI AStG i.V.m. § 8 Abs. 5 AStG ist die verminderte Niedrigsteuergrenze von 15 % erstmalig anzuwenden für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wj. der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2023 endet.
III. Begriff der Passiven Einkünfte
Wann Passive Einkünfte vorliegen, wird durch das Gesetz im Wege einer Negativabgrenzung bestimmt. Gem. § 8 Abs. 1 AStG liegen Passive Einkünfte dann vor, wenn keine Einkünfte aus einer der abschließend aufgezählten aktiven Tätigkeiten vorliegen. Zudem werden in dem Katalog diverse Ausnahmen, bei denen trotz Vorliegen einer grds. aktiven Tätigkeit Passive Einkünfte vorliegen, sowie wiederum Rückausnahmen normiert.
Daneben ist beim Vorliegen passiver Einkünfte gem. § 8 Abs. 2 AStG der Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit möglich. Dies gilt jedoch gem. § 8 Abs. 3 AStG nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.
Nach dem Gesetz (siehe § 8 Abs. 1 Nr. 1 -9 AStG) sind Aktive Einkünfte:
- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
- Einkünfte aus industrieller Tätigkeit
- Einkünfte aus dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten
- Einkünfte aus Handel
- Einkünfte aus Dienstleistungen
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
- Einkünfte aus Bezügen nach § 8b Abs. 1 KStG (insb. Dividenden von Kapitalgesellschaften)
- Einkünfte aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils oder Kapitalherabsetzung.
- Einkünfte aus Umwandlungen
Alle weiteren/anderen Einkünfte sind somit als Passive (ggf. in Deutschland steuerpflichtige) Einkünfte zu qualifizieren. Zudem sind die gesetzlich normierten Ausnahmen, bei denen trotz grds. Aktiver Einkünfte Passive Einkünfte vorliegen (sog. „Schädliche Einkünfte“), von hoher Bedeutung. Beim Vorliegen Schädlicher Einkünfte normiert das Gesetz wiederum Rückausnahmen. Die Voraussetzungen der Rückausnahmen sind durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen. Gelingt der Nachweis, liegen im Ergebnis keine Passiven Einkünfte vor.
Passive Einkünfte sind insbesondere:
1. Schädlicher Handel, § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, b AStG:
Schädlicher Handel liegt vor, soweit ein Steuerpflichtiger, der gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine ihm gem. § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Person, die mit ihren Einkünften aus dem Handel in Deutschland steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern/Waren verschafft (Buchst. a).
Gleiches gilt, wenn den genannten Personen die Verfügungsmacht durch die ausländische Gesellschaft verschafft wird (Buchst. b).
Jedoch ist in beiden Varianten eine Rückausnahme möglich. Dafür muss der Steuerpflichtige einen angemessen eingerichteten kaufmännischen Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachweisen. Zudem muss nachgewiesen werden, dass keine sog. „schädliche Mitwirkung“ (zum Begriff s.u.) vorliegt.
Aus der Formulierung „soweit“ ergibt sich, dass die Gesellschaft nicht ausschließlich in dieser Weise handeln muss, um insoweit Passive Einkünfte zu erzielen.
2. Schädliche Dienstleistung, § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, b AStG:
Eine schädliche Dienstleistung liegt vor, soweit sich die ausländische Gesellschaft zur Erbringung einer Dienstleistung eines Stpfl., der gem. § 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer ihm gem. § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person, die mit den daraus resultierenden Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist, bedient (Buchst. a).
Gleiches gilt, wenn die ausländische Gesellschaft einer der genannten Personen die Dienstleistung erbringt (Buchst. b).
Eine Rückausnahme ist hier nur hinsichtlich Buchst. b möglich. Der Steuerpflichtige muss einen angemessen eingerichteten kfm. Geschäftsbetrieb und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachweisen. Zudem muss nachgewiesen werden, dass keine „schädliche Mitwirkung“ (s.u.) vorliegt.
Auch hier ergibt sich aus der Formulierung „soweit“, dass die Gesellschaft nicht ausschließlich in dieser Weise handeln muss, um insoweit Passive Einkünfte zu erzielen.
3. Schädliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a-c AStG:
Schädliche Einkünfte sind demnach Einkünfte aus der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern wie z.B. Rechten, Plänen, Lizenzen jedweder Art, Erfahrungen, Kenntnissen etc. (Buchst. a). Es ist jedoch eine Rückausnahme bei Nachweis eigener Forschungs-/Entwicklungsarbeit möglich. Zudem muss nachgewiesen werden, dass keine „schädliche Mitwirkung“ (s.u.) vorliegt.
Schädliche Einkünfte sind auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Buchst. b). Eine Rückausnahme ist möglich, wenn nachgewiesen wird, dass die Einkünfte bei direktem Bezug durch den Steuerpflichtigen in Deutschland nach DBA steuerfrei wären.
Zudem sind schädliche Einkünfte auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen (Buchst. c). Eine Rückausnahme ist hier bei Nachweis eines Geschäftsbetriebs gewerbsmäßiger Vermietung mit Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr möglich. Zudem muss nachgewiesen werden, dass keine „schädliche Mitwirkung“ (s.u.) vorliegt.
4. Bezüge/Dividenden aus Beteiligungen von weniger als 10 % (Streubesitzdividenden i.S.d. § 8b IV KStG) gem. § 8 I Nr. 7 b AStG.
5. Einkünfte aus der Aufnahme und Ausleihe von Kapital (Zinseinnahmen)
6. Schädliche Umwandlungsgewinne, § 8 I Nr. 9 AStG:
Soweit Einkünfte auf Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die einer passiven Tätigkeit dienen (Rückausnahme wenn Umwandlung im Inland zu Buchwerten möglich wäre).
7. Geschäfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3AStG durch Versicherungsunternehmen /Kreditinstitute/Finanzdienstleistungsinstitute, wenn diese zu mehr als 1/3 mit dem Stpfl. oder nahestehender Person erfolgen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 AStG).
IV. Begriff der „schädlichen Mitwirkung“
Der Begriff „schädliche Mitwirkung“ ist im Rahmen der Nachweiserfordernisse zur Annahme der bereits erläuterten Rückausnahmen relevant. Das Gesetz fordert u.a. den Nachweis, dass die zu den jeweiligen Einkünften gehörenden Tätigkeiten (dazu gehören auch vorbereitende oder begleitende Tätigkeiten) ohne (jede) Mitwirkung der gem. § 7 AStG beteiligten Person sowie einer gem. § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person erbracht wurden. Den Nachweis, dass keine „schädliche Mitwirkung“ vorliegt, fordert das Gesetz im Rahmen der Rückausnahme beim Schädlichen Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG), teilweise bei der schädlichen Dienstleistung (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG), sowie teilweise bei den schädlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a und Buchst. c AStG).
Die Abgrenzung, welche konkreten Tätigkeiten zu einer schädlichen Mitwirkung führen können, ist äußerst komplex.[1] Gelingt der Nachweis des Fehlens schädlicher Mitwirkung nicht, führt dies im Ergebnis zu Passiven Einkünften und dem Risiko der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland.
V. Begriff der niedrigen Besteuerung
Nach § 8 Abs. 5 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 AStG ermittelten Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 15 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht.
Zunächst ist festzuhalten, dass es für die Bestimmung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, allein auf die Regelungen der §§ 7 ff. AStG ankommt. Zwar wurde der Steuersatz im Rahmen der Umsetzung der Mindeststeuerrichtlinie angepasst, dennoch ist strikt zwischen der Systematik der Bestimmung des effektiven Steuersatzes nach § 53 I MinStG für Zwecke der Mindeststeuer und der Definition nach § 8 Abs. 5 AStG zu unterscheiden. Beide Systeme bestehen unabhängig voneinander.
VI. Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft
Gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG sind die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln.
Zudem wird nach Ansicht des BMF[2] und der h.M.[3] für die Feststellung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, allein auf die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft abgestellt. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Gesetz, allerdings aus einer teleologischen Auslegung der Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung sowie aus der Gesetzesbegründung[4]. Nur diese passiven Einkünfte müssen nach deutschem Steuerecht bestimmt werden.
Gem. § 10 Abs. 3 S. 2 AStG sind alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, die Ermittlung muss stets durch Betriebsvermögensvergleich (gem. § 4 I EstG) erfolgen, eine Ermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung scheidet aus.
VII. Berechnung der Ertragsteuerbelastung von weniger als 15 %
Der Begriff der Ertragsteuern entspricht dem des allgemeinen Einkommensteuer-/Körperschaftsteuerrechts. Zu Ertragsteuern zählen alle Steuern des Sitzstaates/der Gebietskörperschaft vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens einschließl. Steuern vom Gewinn aus Veräußerungen beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie die Steuern vom Vermögenszuwachs und Quellensteuern von Drittstaaten – ggf. einschließl. deutscher Quellensteuern – die zu Lasten der Zwischengesellschaft einbehalten werden.[1]
Die Ertragsteuerbelastung ist durch die Gegenüberstellung der nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte und den von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern zu ermitteln (Belastungsberechnung).
Freiwillige Steuerzahlungen sind dabei nicht zu berücksichtigen. Durch mögliche Vorzugssätze, besondere Ermäßigungen und Befreiungen oder einer vom dt. Steuerrecht abweichenden Einbeziehung der Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage im Ausland kann die Ertragsteuerbelastung vom nominalen Ertragsteuersatz des Sitzstaates abweichen.[2]
Bei der Belastungsberechnung ist insbesondere auch § 8 Abs. 5 S. 2, 3 AStG zu berücksichtigen.
Nach § 8 Abs. 5 S. 3 AStG unterliegen Einkünfte auch dann einer Belastung von weniger als 15 Prozent, wenn Ertragsteuern von 15 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben sind.
Zwar hatte der BFH vor einiger Zeit entschieden, dass im Rahmen der Belastungsberechnung grds. nicht auf die tatsächlich gezahlte, sondern auf die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht geschuldete Steuer abzustellen sei.[3] Dem ist der Gesetzgeber jedoch zur Vermeidung von Gestaltungsmöglichkeiten durch Einführung von § 8 Abs. 5 S. 2, 3 AStG entgegengetreten.[4] Auch der neue Außensteuererlass ist insoweit eindeutig und verlangt einen tatsächlichen Belastungsvergleich.[5] Nach dem BMF-Erlass sollen jedoch zumindest Stundungen mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr oder Ratenzahlungen als tatsächlich erhoben gelten.
Es ergibt sich somit folgende Formel für die Belastungsrechnung[6]:
Tatsächliche im Ansässigkeitsstaat, Drittstaaten und ggf. Deutschland entrichtete Ertragsteuern der ausl. Gesellschaft
(Geteilt durch:)
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Nach deutschen Ermittlungsregeln errech-nete Passive Einkünfte
Zudem sind gem. § 8 Abs. 5 S. 2 AStG in die Belastungsberechnung Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, gewährt. Dies sind insbesondere Anrechnungs- oder Erstattungsansprüche, soweit diese auf die passiven Einkünfte entfallen. Ein Anspruch wird gewährt, wenn er dem Stpfl. oder einer Gesellschaft zusteht, auf eine konkrete Erstattung kommt es nicht an. Die Ansprüche müssen jedoch aufgrund einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft gewährt werden.[1]
Werden passive Einkünfte aus verschiedenen Quellen unterschiedlich hoch besteuert (z.B. sog. Schedulenbesteuerung), ist die jeweilige Ertragsteuerbelastung für jede Quelle gesondert zu ermitteln.[2] Bei progressiv gestalteten Tarifstrukturen ist die tatsächlich gezahlte Steuer im Verhältnis zu den passiven Einkünften maßgebend.[3]
Gem. § 8 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 AStG bleiben bei der Belastungsberechnung jedoch Umstände aus anderen Quellen außer Betracht, die zu einer Niedrigbesteuerung führen würden (z.B. Verlustabzug, -vortrag oder -rücktrag).[4]
VIII. Ergebnis
Die Ausführungen zeigen, dass für die Belastungsberechnung bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht der abstrakte Steuersatz, sondern die tatsächliche Steuerbelastung maßgeblich ist. Diese Ansicht wird von der Literatur sowie vom BMF geteilt. In der Vergangenheit entgegenstehende BFH-Rechtsprechung ist durch neuere Gesetzgebung überholt.
Bei der Ermittlung der tatsächlichen Belastung müssen besondere Ermäßigungen und Steuerbefreiungen berücksichtigt werden.
Ggf. relevant kann auch sein, wenn die tatsächliche Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft z.B. auf Grund von „Tax holidays“ bei 0 % liegt.
In dem vorliegenden Sachverhalt besteht somit das Risiko, dass es in Deutschland zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt, denn es ist lediglich relevant, wie viel Prozent Steuern auf den Gewinn der ausländischen Gesellschaft im dem jeweiligen Jahr tatsächlich (in Bezug auf alle passiven Einkünfte) bezahlt wurde
Es ist also ggf. gefährlich und ggf. sehr teuer, sich nur auf den abstrakten ausländischen Steuersatz zu verlassen.
Die Ermittlung der passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft hat nach deutschem Recht im Wege des Betriebsvermögensvergleiches zu erfolgen.
