Newsletter N9

Newsletter Nr. 83     (DE)

 

 

 

Freihandelsabkommen Thailand / Japan

 

 

 

Dezember 2014

 

 

 

All rights reserved      Lorenz & Partners 2014

 

Obwohl Lorenz & Partners große Sorgfalt darauf verwenden, die in diesen Newslettern bereitgestell-ten Informationen auf aktuellem Stand für Sie zur Verfügung zu stellen, möchten wir Sie darauf hin-weisen, dass diese eine individuelle Beratung nicht ersetzen können. Lorenz & Partners übernimmt keinerlei Gewähr für die Aktualität, Korrektheit oder Vollständigkeit der bereitgestellten Informatio-nen. Haftungsansprüche gegen Lorenz & Partners, welche sich auf Schäden materieller oder ideeller Art beziehen, die durch die Nutzung oder Nichtnutzung der dargebotenen Informationen bzw. durch die Nutzung fehlerhafter oder unvollständiger Informationen verursacht wurden, sind grundsätzlich ausgeschlossen, sofern seitens Lorenz & Partners kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschul-den vorliegt.

 

 

 

  1. Einführung

Am 1. November 2007 ist das Freihan-delsabkommen zwischen Japan und Thailand in Kraft getreten. Neben Thai-land hat Japan mit 12 weiteren Staaten1 und der ASEAN Staatengemeinschaft Freihandels- oder Partnerschaftsab-kommen abgeschlossen.

 

Das Freihandelsabkommen ist sicherlich nicht perfekt und teilweise stark unaus-gewogen. Unabhängig davon wird ins-besondere der thailändischen Wirtschaft jedoch die Möglichkeit geboten, Wett-bewerbsvorteile gegenüber den Nach-barländern Thailands zu erlangen und Japan, als schon immer größten auslän-dischen Investor in Thailand, nicht an diese zu verlieren. Darüber hinaus kann die thailändische Wirtschaft durch tech-nologischen Transfer ihre Arbeitspro-zesse weiter verbessern.

 

Aus deutscher Sicht entstehen vor allem für die Autoindustrie erhebliche Wett-bewerbsnachteile. Japanische Unter-nehmen können ihre Automobile für einen weit geringeren Steuersatz als deutsche Unternehmen nach Thailand exportieren. Darüber hinaus bietet das Abkommen deutschen Unternehmen auch keine Möglichkeit, etwa über thai-ländische Tochterunternehmen, den ja-panischen Automobilmarkt zu erobern. Steuersenkungen bezüglich des Imports von thailändischen bzw. in Thailand produzierten Automobilen wurden in

1 Australien, Brunei, Chile, Indien, Indonesien,

Malaysia, Mexiko, Peru, Philippinen, Schweiz,

Singapur, Vietnam.

 

 

dem Abkommen nicht getroffen. Vor-teile könnten sich hingegen auf dem Ag-rar-, Textil- und Mineralölsektor sowie der Fischerei ergeben. Sofern derartige

 

Waren in Thailand angepflanzt, geerntet, gefischt etc. worden sind, gelten sie als thailändische Waren, die dem Freihan-delsabkommen unterfallen. (Bezüglich der Fischerei ist zu beachten, dass die Fangschiffe zu mehr als 50 Prozent im Eigentum von Thailändern stehen müs-sen sowie weitere in diese Richtung ge-hende Regelungen, deren Darstellung diesen Rahmen jedoch sprengen würde. Bei Produktionen in Thailand ist darauf zu achten, dass die verwendeten Mate-rialen ebenfalls aus Thailand stammen.) Mit anderen Worten: Deutsche Toch-tergesellschaften in Thailand könnten, sofern sie in den genannten Sektoren tätig sind, in den Genuss der Abschaf-fung der Einfuhrzölle gelangen und von Thailand aus in den japanischen Markt gelangen.

  1. Warenhandel

 

Insgesamt werden 97 Prozent der Ex-porte Japans nach Thailand und 92 Pro-zent der thailändischen Exporte binnen 10 Jahren von allen Einfuhrzöllen be-freit werden. Wie bereits die abweichen-den prozentualen Angaben veran-schaulichen, sind in diesem Sektor keine übereinstimmenden gegenseitigen Rege-lungen getroffen worden. Japan wird zwar keine Zölle mehr auf Shrimps, tro-pische Früchte, Textilien und Kleidung, Mineralöl und Produkte aus Mineralöl sowie Plastik aus Thailand erheben. Für die einflussreichen japanischen Reisproduzenten bleibt aber ein Schutzzoll für Reis bestehen (Anhang 1 zum Abkom-men, Tariff Item Number (TIN) 10.06). Japan verfolgt damit weiterhin seine Protektionspolitik bezüglich der nationa-len Landwirtschaft.

 

Thailand hat die Einfuhrsteuer für Au-tos mit einem Hubraum über 3.000 ccm sukzessive von zunächst 80 % auf, ab dem vierten Jahr nach Inkrafttreten (2011), 60 % gesenkt (TIN 87.03). Bei Autoteilen wird der Importzoll ganz ab-geschafft, jedoch wird der Zeitpunkt davon abhängig gemacht, wann die Zoll-schranken innerhalb der ASEAN-Mitgliedstaaten vollständig abgebaut sind (TIN 87.08). Bei Stahl und Eisen-produkten wird nach dem zehnten Jahr nach Inkrafttreten des Abkommens von Thailand kein Einfuhrzoll mehr erhoben, ab dem ersten Jahr beträgt derselbe überwiegend fünf Prozent, vereinzelte Produkte werden in den ersten Jahren noch mit zwischen 6 und 20 % besteuert (TIN 72.01 bis 73.26). Die Zollbestim-mungen bezüglich des Exports von Au-tomobilen aus Thailand nach Japan wurden durch das Abkommen hingegen nicht verändert.

III. Freizügigkeit natürlicher Personen / Arbeitnehmer-entsendung

 

Durch das Freihandelsabkommen wird die Freizügigkeit von natürlichen Perso-nen der Vertragsstaaten nicht unbe-schränkt gewährt, jedoch unter be-stimmten Voraussetzungen erheblich erleichtert. Thailändern wird in Japan die Einreise und der temporäre Aufenthalt

 

von 90 Tagen garantiert, welcher auch verlängert werden kann, allerdings unter der Voraussetzung, dass sie nicht in Ja-pan bezahlt werden und nicht mit dem Direktverkauf an die Bevölkerung oder mit der Anbahnung von Geschäftskon-takten oder ähnlichen Leistungen zur Vorbereitung von geschäftlicher Präsenz in Japan betraut sind. Thailand gewährt Japanern Entsprechendes, allerdings müssen zusätzlich die Regelungen des Alien Working Act B.E. 2551 (2008) und des Immigration Act B.E. 2522 (1979) erfüllt werden.

 

Unternehmensinterne Entsendungen und die dafür benötigten Arbeitserlaub-nisse werden gegenseitig garantiert, wo-bei Thailand dies auch nach Verlänge-rung für höchstens vier Jahre einräumt (Nach unseren persönlichen Erfahrun-gen in Thailand lässt sich vermuten, dass bei Unabdingbarkeit bzw. Nichtersetz-barkeit des Entsandten durch eine thai-ländische Arbeitskraft die Zeitspanne verlängert werden kann.).

 

  1. Weitere Regelungsbereiche

 

Über die oben genannten Bereiche hin-aus enthält das Abkommen Regelungen zum Schutz des geistigen Eigentums, gegenseitiger Anerkennung von Kon-formitätsbewertungen bei Produkten und Prozessen, Erweiterung und Ko-operation im Bereich des staatlichen Be-schaffungswesen und Förderung eines fairen wirtschaftlichen Wettbewerbs. Diese beinhalten jedoch keine we-sentlichen Auswirkungen für die Tätig-keit von deutschen Unternehmen oder ihrer Tochterunternehmen in Thailand.

 

 

Newsletter Nr. 84 (DE)

 

 

 

Service-Betriebsstätte durch Erbringung von Services/ Leistungen von kurzer Dauer

 

 

 

März 2014

 

 

 

All rights reserved      Lorenz & Partners 2014

 

 

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  1. Einführung

 

In diesem Newsletter soll das Problem erörtert werden, ob eine Hongkonger Gesellschaft (im Folgenden: HK-Gesell-schaft) auch bei kurzfristiger Tätigkeit in Thailand, dort bei Erbringung von Ser-vice-Leistungen steuerpflichtig ist.

  1. Sachverhalt

 

Eine HK-Gesellschaft erbringt Leistun-gen im Wesentlichen nur in Hongkong für eine thailändische Gesellschaft. (z. B. Beratung, Planung etc.).

 

Nunmehr wird auch in Thailand eine kurzfristige Beratung/Tätigkeit in den Räumlichkeiten des Kunden stattfinden.

 

Frage:

 

Ist dies dann ggf. in Thailand steuer-pflichtig?

III. Würdigung

  1. Einführung in die Problematik

 

Fraglich ist, ob möglicherweise eine Be-triebsstätte in Thailand ausgelöst wird. Zwischen Hongkong und Thailand gilt das Doppelbesteuerungsabkommen vom 7. September 2005 (im Folgenden: DBA).

 

Ohne das Doppelbesteuerungsabkom-men ist die HK-Gesellschaft grundsätz-lich unter bestimmten Voraussetzungen

 

nach Art. 70 des Steuergesetzes in Thai-land steuerpflichtig.

 

Von der Vergütung muss in diesem Fall eine Quellensteuer nach dem thailändi-schen Steuerrecht in Höhe von 15% (laut Income tax schedule Nr. 2 b) ein-behalten werden.

 

Dieses Ergebnis ändert sich jedoch möglicherweise durch die Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens.

  1. Thai-Betriebsstätte der HK-Ge-sellschaft in Thailand

 

(1) Betriebsstätte nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 5 Abs. 1 DBA Eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 DBA ist:

 

„(…) the term ´permanent establishment´ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.“

 

Zur Begründung einer Betriebsstätte sind demnach folgende Voraussetzun-gen erforderlich:

 

  • Feste Geschäftseinrichtung (z.B.: Büroräume)

 

  • Verfügungsmacht des Unterneh-mens über die Geschäftseinrichtung und

 

  • Geschäftliche Tätigkeit, die regelmä-ßig und über einen nicht nur unwe-sentlichen Zeitraum ausgeübt wird.

 

 

Eine Betriebsstätte nach den allgemei-nen Grundsätzen wird aber daran schei-tern, dass in der Regel keine feste Ge-schäftsrichtung in Thailand genutzt wird.

 

In diesem Zusammenhang ist aber unter Umständen eine Auslösung einer Be-triebsstätte nach den allgemeinen Grundsätzen dann möglich, wenn frem-de Räumlichkeiten (Büroräume, Schreib-tisch beim Kunden etc.) regelmäßig über eine längere Zeit faktisch zur Verfügung stehen (vgl. OECD Commentary, Art. 5, par.4).

 

Werden Beratungsleistungen regelmäßig in den Büroräumen der Thai-Gesell-schaft erbracht, so kann nicht ausge-schlossen werden, dass dadurch eine Be-triebsstätte entsteht. Welcher Zeitraum dafür erforderlich ist, kann nicht pau-schal beantwortet werden, da es maß-geblich auf den Einzelfall ankommt. Grundsätzlich kommt jedoch eine Be-triebsstätte bei einem Zeitraum unter 6 Mona-ten nicht in Betracht (vgl. OECD Com-mentary, Art. 5, par. 6), allerdings können besondere Umstände des Einzelfalls (v.a. Bedeutung und Intensität der Tä-tigkeit) ausnahmsweise eine andere Wer-tung rechtfertigen, z.B. bei wieder-kehrenden kurzfristigen Tätigkeiten können u.U. die einzelnen Zeitspannen zusammen gerechnet werden; bei Ge-schäftstätigkeiten, die ausschließlich im Quellenstaat ausgeübt werden, auch wenn die Tätigkeit ihrer Art nach nur von kurzer Dauer ist (vgl. OECD Com-mentary, Art. 5, par. 6).

 

(2) Dienstleistungsbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 b) DBA

 

Möglich ist aber die Entstehung einer fiktiven Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 b) DBA, wenn Dienstleistungen, insbe-sondere Beratungsleistungen durch An-gestellte oder sonstiges Personal er-bracht werden, aber nur wenn diese Tä-tigkeit im Rahmen eines Projektes oder

 

verbundener Projekte länger als 6 Mo-nate innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten dauert.

 

Diese Regelung ist angelehnt an Art. 5 Abs. 3 b) des UN-Musterabkommens. Bei dieser Betriebsstätte muss keine fes-te örtliche Einrichtung bestehen, denn bereits die Erbringung von Dienstleis-tungen als solche führt zur Besteuerung des Unternehmens im Quellenstaat (vgl.

 

Vogel/Lehner, DBA, Art. 5, Rn. 73). Für die Dienstleistungsbetriebsstätte müssen demnach folgende Voraussetzungen er-füllt sein:

 

  • Erbringung von Dienstleistungen im anderen Staat

 

  • Durch Mitarbeiter oder sonstiges Personal und

 

  • Ein Projekt oder mehrere verbun-dene Projekte dauern länger als 6 Monate innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten.

 

  1. a) Erbringung von Dienstleistungen im anderen Staat

 

Unter den Begriff der „Dienstleistun-gen“ fallen nur persönliche Dienstleis-tungen, nicht dagegen sonstige Dienst-leistungen wie beispielsweise das Leasen von beweglichen Sachen oder die Ver-gabe von Lizenzen für Know-how-Überlassung. Persönliche Dienstleistun-gen können auch von Kapitalgesell-schaften erbracht werden (vgl. Amann, Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht, S. 117). Es handelt sich folglich um ei-nen sehr weiten Anwendungsbereich. Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwi-schen einer technischen Dienstleistung und einer Know-how-Überlassung problematisch sein. Als Kriterium kann darauf abgestellt werden, ob im Vorder-grund die Wissensüberlassung (dann Know-how-Überlassung gegen Lizenz) oder die Lösung des Problems durch den Leistungserbringer selbst steht

 

 

(dann technische Dienstleistung). Schließlich muss die Dienstleistungs-erbringung von dem Verkauf unter-schieden werden. Grenzfälle bewegen sich zwischen einer Dienstleistungs-erbringung und der Veräußerung eines Nutzungsrechts.

 

Die Dienstleistungen müssen im ande-ren Staat (hier: Thailand) erbracht wor-den sein. Die Bedeutung dieses Begriffes ist keine Selbstverständlichkeit, denn es könnte unter Umständen streitig wer-den, ob die Dienstleistung in dem Staat erbracht werden, wo das Geld gezahlt wird oder dort, wo die Leistung tatsäch-lich ausgeführt oder genutzt wird. Unse-res Erachtens kommt es auf den Ort der tatsächlichen Tätigkeit an. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Regelung:

 

the furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that na-ture continue (for the same or a connected project) within a Contracting Party for a period or periods aggregating more than six months within any twelve-months period“.

 

Ferner ist es auch nicht ausreichend, dass die Tätigkeit in Thailand nur ver-wertet wird.

 

Folglich müssen die Dienstleistungen in Thailand erbracht worden sein. Eine persönliche Beratungstätigkeit in Thai-land wäre beispielsweise hierfür ausrei-chend.

 

  1. b) Durch Mitarbeiter oder sonstiges Per-sonal

 

Mitarbeiter sind Angestellte, die ihre Ar-beitsleistung gegen Vergütung erbringen (vgl. UN Commentary, Art. 5, Nr. 32). Viel schwieriger gestaltet sich jedoch die Auslegung von dem Begriff des „sonsti-gen Personals“. Darunter können auch Angestellte eines anderen Unternehmens fallen (vgl. Amann, Dienstleistungen im in-


ternationalen Steuerrecht, S. 118). Da jedoch weiterhin erforderlich ist, dass es sich um Dienstleistungen des Unternehmens handeln muss, sind der Zurechnung der Tätigkeit von Fremdpersonal Grenzen gesetzt. Das entscheidende Kriterium ist hier die Weisungsgebundenheit, denn es muss sich jedenfalls um weisungsgebun-denes Personal handeln (vgl. UN Com-mentary, Art. 5, Nr. 32). Diese Vorausset-zung wird meistens im Fall einer Per-sonalgestellung erfüllt sein, denn in die-sem Fall bestimmt das Unternehmen die Art und Weise der Arbeitsausübung und nicht der eigentliche Arbeitgeber.

 

Als sonstiges Personal können Subun-ternehmer grundsätzlich nicht angese-hen werden, denn es wird in der Regel an der Weisungsgebundenheit fehlen. Es handelt sich vielmehr um verschiedene Unternehmen, für die jeweils selbständig die Betriebsstättenvoraussetzungen zu prüfen sind (vgl. Amann, Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht, S. 118). Schließlich könnte problematisch sein, ob der Einzelunternehmer auch als Per-sonal seines Unternehmens im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden kann. Er kann zwar nicht Angestellter sein, aber durchaus als sonstiges Perso-nal in Frage kommen, da er tatsächlich im Unternehmen beschäftigt ist. Für den Begriff des Personals ist kein arbeits-rechtliches Beschäftigungsverhältnis er-forderlich. Erfasst werden auch die Or-gane wie Geschäftsführung und Vor-stand des Unternehmens (vgl. Amann, Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht, S. 118).

 

  1. c) Zeitberechnung

 

Schließlich ist es erforderlich, dass ein Projekt oder mehrere verbundene Pro-jekte den Zeitraum von 6 Monaten in-nerhalb von 12 Monaten überschreiten. Dabei ist zunächst zu beachten, dass die Beurteilung der Zeitgrenze grundsätzlich für jedes Projekt einzeln zu erfolgen hat, eine Koppelung ist nur bei wirtschaftlicher Zusammengehörigkeit möglich (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbe-steuerung, S. 396). Wann dieser wirt-schaftliche Zusammenhang vorliegt, kann nur in einem konkreten Einzelfall beantwortet werden, indem alle Verbin-dungsfaktoren berücksichtigt werden. Einen wichtigen Anhaltspunkt für den Umfang eines Vorhabens bietet der konkrete Auftrag, auf dessen Grundlage das Unternehmen tätig ist. Weitere Indi-zien für verschiedene Vorhaben sind ei-ne zeitliche oder geographische Tren-nung der Dienstleistungen. Darüber hin-aus muss es sich um einen Zusammen-hang wirtschaftlicher Natur handeln. Es genügt nicht, wenn es sich lediglich um denselben Auftraggeber handelt (vgl.

 

Amann, Dienstleistungen im internationalen Steuerrecht, S. 120).

 

Ferner ist für die Berechnung von 6 Monaten nicht das Kalenderjahr maß-geblich, sondern es ist vielmehr auf ei-nen Zeitraum von 12 Monaten abzu-stellen.

 

Aus der Formulierung „(…) activities (…) continue“ (s. vollständiger Wortlaut oben) kann geschlossen werden, dass es für die Fristberechnung nicht auf die bloße Anwesenheit des Personals an-kommt, sondern auf die Arbeitsaus-übung, d.h. auf die tatsächliche Tätigkeit. Für die Berechnung der 6-Monats-Frist sind demnach nur die Anwesenheitstage zu berücksichtigen, die der Tätigkeit

 

funktional zugeordnet werden können (Reisetage sind zu berücksichtigen). Wird die Frist überschritten, so wird die Betriebsstätte von Anfang an fingiert und nicht etwa erst ab dem ersten Tag nach der Fristüberschreitung.

 

Wird demnach die Dienstleistung in Thailand von der HK-Gesellschaft nur kurz, d.h. weniger als 6 Monate, er-bracht, dann scheidet eine fiktive Be-triebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 b) DBA aus.

  1. Fazit/Empfehlungen

 

Als Ergebnis kann festgehalten werden, dass grundsätzlich keine Betriebsstätte in Thailand ausgelöst wird, wenn lediglich eine kurze Beratung oder sonstige Dienstleistung erbracht wird.

 

Um eine Betriebsstätte der HK-Gesell-schaft in Thailand zu verhindern, darf die Tätigkeit in Thailand nur unregelmä-ßig und von kurzer Dauer sein. Vorsorg-lich ist hier darauf zu achten, dass der HK-Gesellschaft keine Verfügungs-macht über Einrichtungen in Thailand eingeräumt wird.

 

 

 

Newsletter No. 86 (EN)

 

 

 

Profits Tax Liability for

Businesses in

 

Hong Kong

 

 

 

February 2015

 

 

 

A l l  r i g h t s r e s e r v e d ©  L o r e n z  & P a r t n e r s  2 0 1 5

 

Although Lorenz & Partners always pays great attention on updating information provided in newsletters and brochures we cannot take responsibility for the completeness, correctness or quality of the information provided. None of the information contained in this newsletter is meant to replace a personal consultation with a qualified lawyer. Liability claims regarding damage caused by the use or disuse of any information provided, including any kind of information which is incomplete or incorrect, will therefore be rejected, if not generated deliberately or grossly negligent.

 

 

 

  1. Introduction

 

The law governing the imposition of in-come based taxation in Hong Kong is con-tained in the Inland Revenue Ordinance (“IRO”), Chapter 112 and its subsidiary legislation, the Inland Revenue Rules (“IRR”), and in various orders made by the Chief Executive in Council. Every assess-ment issued under the IRO is related to a year of assessment. The year of assessment in Hong Kong is from 01 April to 31 March.

 

The IRO regulates three (3) distinct taxes on income, namely Profits Tax, Salaries Tax and Property Tax. There are no taxes on other incomes such as capital gains, or rental income.

 

Hong Kong (like some other Common-wealth countries) adopts the territorial source principle of taxation. Only profits which have a source in Hong Kong are taxable there. Profits sourced elsewhere are not subject to Hong Kong tax. In simple terms this means that a person who carries on a business in Hong Kong but derives profits from another place is not required to pay tax in Hong Kong on those profits.

 

Section 14 IRO:

 

(1) Subject to the provisions of this Ordinance, profits tax shall be charged for each year of assess-ment at the standard rate on every person carrying on a trade, profession or business in Hong Kong in respect of his assessable profits arising in or derived from Hong Kong for that year from such trade, pro-fessionorbusiness.

The  taxation  of  corporate

profits

is

d e –

t a i l e d  in  Section  14  (2)

IRO

and

the

 

taxation of partnership profits is covered in Section 22 IRO.

 

 

The principle itself is quite clear, but its application in certain cases can be conten-tious. This newsletter is designed to clarify the territorial source principle of taxation. Please note that this newsletter will focus on the taxation of corporations as this is the most popular corporate format in Hong Kong.

 

  1. Taxation Rates in Hong Kong

 

In Hong Kong a distinction between the rate of taxation f o r corporations and fo r other legal persons is made. For the fiscal year of 2014/15, corporations are charged at 16.5% and others at 15%. The tax rate for offshore generated profits is 0%.

 

III. Profits Tax Overview

 

  1. Profits Tax Liability

 

Under the IRO, Profits Tax will apply un-der the following conditions:

 

  • The taxpayer must carry on a trade, profession or business in Hong Kong; and

 

  • The p ro fi t s t o b e t a x e d a ri se fro m su c h t ra d e , profession or business car-ried on by the person in Hong Kong; and

 

  • The profits arise in or are derived from Hong Kong.

 

The first two conditions are straightfor-ward. The third condition needs to be elaborated further.

 

  1. Proof of Origin of Profits

 

Assuming the first two conditions stated above are satisfied, liability to Profits Tax will only arise if a person’s profits arise in or are derived from Hong Kong. The basic principles for proving the origins of profits can be summarised as follows:

 

 

(1)    The question of t h e origins of prof-its is a practical matter of fact . There is no universal rule. Whether profits arise in or are derived from Hong Kong depends on the nature of the profits and the transactions which give rise to them.

 

  • The broad guiding principle states that the tax authorities will evaluate the place and service of origin. In other words, the proper approach is to ascertain the operations which produced the relevant profits and where those operations took place (Operations Test).

 

  • The distinction between Hong Kong profits and offshore profits is made by reference to gross profits arising from individual transactions.

 

  • In certain situations, where gross profits from an individual transaction arise in different places, they can be apportioned as arising partly in and partly outside Hong Kong.

 

  • The place where day to day in-vestment decisions are taken generally does not determine the locality of the profits.

 

  • The absence of an overseas perma-nent establishment of a Hong Kong business does not generally mean that all of the profits of that particular business arise in or are derived from Hong Kong. However, it will only be

 

in rare cases that a taxpayer with a principal place of business in Hong Kong w i l l earn profits that are not subject to Profits Tax.

 

  1. Profits of Trading Companies

 

  • Totality of facts

 

The question of the origin of profits de-rived from trading in goods has caused the most controversy in the past. Generally,

 

 

the determining factor is the place where the sales contract is effected.

 

However, as the Court of Appeal noted, the totality of facts must be considered in determining where the taxpayer earned the profits:

 

“… the question where the goods were bought and sold is important. But there are other questions: For example: How were the goods procured and stored? How were the sales solicited? How were the orders processed? How were the goods shipped? How was the financing arranged? How

 

was payment effected?”11.

 

Effected” does not only mean that the contracts are legally executed. It also cov-ers the negotiation, conclusion and per-formance of the contracts.

 

(2) Relevant and irrelevant facts

 

In considering the relevant facts, the nature and quality of the activities matter more than their quantity. The cause and effect of such activities are the most relevant factors.

 

Facts which are not directly related to the trading activities are considered irrelevant in determining the origin of profits. For ex-ample, renting office premises, recruiting staff, setting up office, accounting etc.

 

  • General Practice

 

  • The question of origin of profits is a practical matter of fact. If the sales con-tracts are effected in Hong Kong, then the profits are taxable there.

 

 

  • If the contract is related to outside Hong Kong, then the profits are not taxable in Hong Kong.

 

  • If either the sale and purchase contract is related to Hong Kong, then the ini-tial presumption is that the profits are

1 Magna Industrial Company Limited v. CIR (1996). taxable there. However, the totality of facts needs to be examined to determine the source of profits.

 

  • If the purchaser is a Hong Kong citi-zen or company, the sale contract will usually be seen as having been con-cluded in Hong Kong.

 

  • If the effecting of the purchase and sale contract does not require travelling outside Hong Kong but is carried out in Hong Kong by telephone, or other electronic means including the Inter-net, the contract will be considered to be effected in Hong Kong.

 

  • Trading profits are regarded as being either wholly taxable or wholly non-taxable in Hong Kong. Apportionment is not appropriate.

 

  1. Manufacturing Profits

 

(1) The place of manufacture

 

Concerning manufacturing businesses, the Profits Tax liability under Hong Kong Law is not determined by where the con-tract has been effected. Instead the source of profits for a manufacturing business is the place where the goods are manufac-tured. The profits arising from the sale of goods manufactured in Hong Kong are fully taxable there. Where goods are manu-factured partly in Hong Kong and partly outside Hong Kong, the liability for Hong Kong Profits Tax will be apportioned ac-cordingly. The place where the manufac-tured goods are sold is not relevant.

 

(2) Manufacturing under a process-ing or assembling arrangement with an entity in Mainland China

 

Since many Hong Kong businesses have subsidiaries in Mainland China, it is also common for a Hong Kong manufacturer to enter into a processing or assembling arrangement with an entity in Mainland China. Under such an arrangement, the

 

 

Hong Kong manufacturer normally pro-vides the materials, technical know-how, management, production skills, design, skilled labour, training, supervision, etc. The Mainland entity provides the factory premises, land and labour for process-ing, manufacturing or assembling the goods.

 

 

Strictly speaking, the Mainland entity is a separate sub-contractor distinct from the Hong Kong manufacturer. Therefore, the question of apportionment in respect of the latter’s profits should not arise. The Inland Revenue Department (“IRD”) is, however, prepared to adopt a practical approach and to allow apportionment of profits on the sale of the goods concerned on a 50/50 basis. Thus only 50% of the profits are assessed as sourced in Hong Kong. This recognises the role played by the Hong Kong manufacturer in the Mainland manufacturing activities.

 

  • Manufacturing by an independent sub-contractor in Mainland China

 

If the manufacturing work is contracted to an independent sub-contractor in the Main-land, paid for on an arm’s length basis, and if there is minimal involvement on the part of the Hong Kong business in the manu-facturing work, then the manufacturing in the Mainland is not regarded as having been carried out by the Hong Kong business. The profits of that manufacturing entity are therefore not taxable in Hong Kong.

 

However, the profits made by the Hong Kong business on the sale of the manu-factured goods (as trading profits) will be fully taxable

 

  1. Sale and Purchase Commissions

 

When a business earns commission by se-curing buyers or supplier for products, the activity which gives rise to the commission income is the arrangement of the business to be transacted between the principals. The source of income is the place where the activities of the commission agent are performed. If such activities are performed in Hong Kong, the source of the income is Hong Kong.

 

It is important to note that factors such as the place where the principals are lo-cated, how they are identified by the commission agent and the place where in-cidental activities are performed prior or subsequent to the earning of the commis-sion are not generally relevant in deter-mining the source of the commission in-come.

 

 

In the event that the commission income is earned by a person carrying on a business in Hong Kong but the activities which give rise to the commission are performed entirely outside Hong Kong, then the commission is not taxable in Hong Kong. Again, only commission income earned from activities performed in Hong Kong is taxable in Hong Kong (“place of perform-ance”).

 

  1. Treatment of Other Forms of Profit


 

 

Profits earned by

Taxable in Hong Kong?

 

 

Rental receipts from real property

Yes, if the property is located in

 

Hong Kong

 

 

Profits from the sale of real property

Yes, if the property is located in

 

Hong Kong

 

 

Profits from the purchase and sale of listed

Yes, if the stock exchange where

shares

the shares are bought and sold is located

 

in Hong Kong

 

 

Profits accruing to a business (other

Yes, if the contracts of purchase and sale

than a financial institution) from the

are effected in Hong Kong

sale of securities issued outside Hong

 

Kong and which are not listed on an ex-

 

change

 

 

 

Service fees

Yes, if the services which give rise to the

 

payment of the fees are performed in Hong

 

Kong

 

 

Royalties received by a business

Yes, if the relevant activities are carried

 

out in Hong Kong

 

 

Royalties on intellectual property received

Yes, if the intellectual property is used in

from Hong Kong by a non-resident

Hong Kong

 

 

Interest accruing to a business (other than

Yes, if the lender provides the funds  to the

a financial institution)

borrower in Hong Kong

 

 

 

7. Summary (for Trading Profits)

the abovementioned guidelines in order to

 

assure the generation of offshore profits.

For any Hong Kong business activity, it is

 

crucial to understand and strictly follow

 

 

 

  1. a) Current practice by the Commissioner of IRD and the Board of Review

 

When deciding the source of profits of any business, the Commissioner of the IRD has historically taken all the relevant facts into consideration, not just the place where the sales contract is effected (totality of facts approach). For example the Com-missioner has considered if the business:

 

  1. has no real office in Hong Kong;

 

  1. has an overseas office in which the company’s directors and staff are work-ing;

 

  1. has no staff in Hong Kong, and its staff and directors rarely come to

 

Hong Kong, e.g. about 2 weeks per an-num;

 

negotiates and concludes contractswith suppliers and customers outside Hong Kong;

 

  • has no Hong Kong suppliers and cus-tomers;

 

  • does not ship through Hong Kong and arrangement of shipment is not done in Hong Kong; and

 

  • does not physically inspect the goods in Hong Kong.

 

If the Hong Kong business does not meet all the positive criteria mentioned above then the following business structure should be adopted:

 

  1. the suppliers and customers should be located outside Hong Kong;

 

  1. travelling executives (i.e. Hong Kong staff) should be sent to suppliers to ef-fect the contract there instead of in Hong Kong itself;

 

  1. regarding customers in other countries, the Hong Kong business should send travelling executives to the customer’s overseas location to effect the sale con-tract there.


 

Essentially, the travelling executives must be genuinely authorized and capable of con-cluding contracts outside of Hong Kong on behalf of the Hong Kong business in order for the contracts to qualify as being ef-fected outside Hong Kong. If having looked at all the circumstances it is clear that both contracts (purchase and sales) are ef-fected outside Hong Kong then the profits are not taxable in Hong Kong.

 

If a Hong Kong business does have a real office in Hong Kong, then it must be con-sidered whether the said office only pre-pares or accepts invoices (not orders) to or from a non-Hong Kong customer or sup-plier on the basis of sale or purchase con-tracts which have already been effected out-side of Hong Kong,. If this is the case then the profits will not be taxable in Hong Kong. Also, accounting activities done in Hong Kong do not implicate a tax liability.

 

Finally, if the effecting of the purchase and sale contracts does not require travel out-side Hong Kong but is i n s t e a d carried out in Hong Kong by telephone, e-mail, fax etc., then the Commissioner of the IRD deems that these contracts have been ef-fected in Hong Kong and therefore the profits will be taxable.

 

  1. b) Latest Hong Kong Judgment clarify-ing the “source of profits” rules

 

In a decision from the Court of Final Ap-peal in ING Baring Securities (Hong Kong) Ltd. v Commissioner of Inland Revenue issued on 5 October 2007, the court clarified which factors should be given the highest significance by the Board of Review and the Commissioner of the IRD when deter-mining the “source of profits”. The court st a te d that only the part of the company’s operations which produced the profit in question should be considered. It can be inferred from the decision that the court no longer supports the Commissioners “to-tality of facts” approach.

In regards to commission income, the court referenced the 1938 Indian judg-ment in “Commissioner of Income Tax v. Chunilal Metha”. This case concerned a bro-ker whose profits consisted of both broker-age fees earned for executing contracts for clients and profits arising from trading transactions executed on his own behalf which connected the purchase and sale of commodities in New York. The broker’s business was conducted entirely from Bombay. He employed brokers in New York to execute the trade transactions. The court concluded that the profit was not earned in the place where he gave in-structions to the brokers (i.e. India) but in the place where they (the brokers) carried them out which was overseas.

 

By applying the same reasoning to ING, the Court of Final Appeal ruled in favour of the taxpayer, saying that the crucial step in earning the profit was executing the sale and purchase transaction and as this took place outside Hong Kong no tax applied.

 

The court highlighted the following points:

 

  1. The operations test remains good law which means that these principles are the most crucial and relevant for deter-mining the source of profits;


 

  • The proximity of the activities to the de-rived profits is still essential;

 

The fact that an activity is essential t o the taxpayer’s business does not itself make it legally relevant to determining the source of profits;

 

  1. A Hong Kong business does not need a Permanent Establishment outside of Hong Kong for a non-Hong Kong source of profit to be determined;

 

  • The activities of any entity or person (agent/principal) acting on the tax-payer’s instructions and to the tax-

 

payer’s account will be included in the activities of the taxpayer regardless of whether the entity or person profits from the activity.

 

  1. Conclusion

 

All examples outlined in this newsletter rep-resent a simple and straightforward situation and should be viewed accordingly. In prac-tice, every case needs to be considered in the light of its own particular circumstances and facts. There is no simple legal test that can be employed.

 

 

 

Newsletter Nr. 87 (DE)

 

 

 

 

Die Ausstrahlungswirkung bei Arbeitnehmerentsendung im deutschen Sozialversicherungsrecht

 

 

 

 

August 2015

 

 

 

 

A l l  r i g h t s  r e s e r v e d  ©  L o r e n z  &  P a r t n e r s  2 0 1 5

 

Obwohl Lorenz & Partners große Sorgfalt darauf verwenden, die in diesen Newslettern bereitgestellten Infor-mationen auf aktuellem Stand für Sie zur Verfügung zu stellen, möchten wir Sie darauf hinweisen, dass diese ei-ne individuelle Beratung nicht ersetzen können. Lorenz & Partners übernimmt keinerlei Gewähr für die Aktuali-tät, Korrektheit oder Vollständigkeit der bereitgestellten Informationen. Haftungsansprüche gegen Lorenz & Partners, welche sich auf Schäden materieller oder ideeller Art beziehen, die durch die Nutzung oder Nichtnut-zung der dargebotenen Informationen bzw. durch die Nutzung fehlerhafter und unvollständiger Informationen verursacht wurden, sind grundsätzlich ausgeschlossen, sofern seitens Lorenz & Partners kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden vorliegt.

 

 

  • Einleitung

 

Beim Einsatz von Arbeitnehmern außerhalb Deutschlands stellt sich regelmäßig die Frage, ob eine Sozialversicherungspflicht in Deutschland weiterbesteht bzw. ob eine freiwillige Weiterversicherung möglich bzw. sinnvoll ist. Der vorliegende Newsletter soll einen Einblick in die Voraussetzungen der sozialversicherungsrechtlichen Ausstrah-lungswirkung und Befreiungsmöglichkeiten hiervon geben sowie die Unterschiede in der steuerrechtlichen Behandlung des Auslands-einsatzes von deutschen Arbeitnehmern auf-zeigen.

 

  • Sinn und Zweck der Aus-strahlungswirkung

 

Arbeitnehmer unterliegen grundsätzlich dem Sozialversicherungsrecht des Landes, in dem sie eine Beschäftigung tatsächlich ausüben.

 

Als

Ausnahme

von

diesem

sog. Territorialitätsprinzip

(§ 3 SGB IV)

regelt

§ 4 SGB IV  die  sog. Ausstrahlung

des

deut-

schen Sozialversicherungsrechts auf Be-schäftigungen im Ausland.

 

Sind die Ausstrahlungsvoraussetzungen (§ 4 SGB IV) erfüllt, ist der im Ausland be-schäftigte Arbeitnehmer in Deutschland wei-terhin sozialversicherungs- und -beitrags-pflichtig, hat im Gegenzug aber auch die gleichen Leistungsansprüche wie bisher. Un-abhängig davon kann der im Ausland be-schäftigte Arbeitnehmer daneben im Aus-land sozialversicherungspflichtig werden, so-fern kein Sozialversicherungsabkommen (zur Vermeidung der doppelten Sozialversi-cherungspflicht) zwischen Deutschland und dem Entsendungsland besteht.

 

Der wesentliche Zweck der Ausstrahlungs-wirkung besteht in der Vermeidung von Nachteilen, die sich insbesondere aus aus-landseinsatzbedingten fehlenden Beitragszei-ten ergeben können. Durch die Ausstrah-lung werden beitragsfreie Zeiten, die ggf. zu geringeren Sozialversicherungsleistungen führen, vermieden. Im Einzelfall kann die fehlende Ausstrahlungswirkung, d. h. eine Befreiung von der deutschen Sozialver-sicherungspflicht, für den im Ausland einge-setzten Arbeitnehmer aber auch von Vorteil sein. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine private Absicherung zu günstigen Konditionen erreicht werden kann oder et-waige Pflichtbeiträge im Ausland wesentlich günstiger sind als in Deutschland.

 

  • Voraussetzungen der Aus-strahlungswirkung

 

Die Voraussetzungen der sozialversiche-rungsrechtlichen Ausstrahlung ergeben sich aus § 4 SGB IV. Dessen Wortlaut lautet wie folgt:

 

„(1) Soweit die Vorschriften über die Versiche-rungspflicht und die Versicherungsberechtigung eine Beschäftigung voraussetzen, gelten sie auch für Personen, die im Rahmen eines im Gel-tungsbereich dieses Gesetzbuchs bestehenden Beschäftigungsverhältnisses in ein Gebiet au-ßerhalb dieses Geltungsbereichs entsandt wer-den, wenn die Entsendung infolge der Eigenart der Beschäftigung oder vertraglich im Voraus zeitlich begrenzt ist.

 

  • Für Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausüben, gilt Absatz 1 entsprechend.

 

Demnach entfaltet sich die Ausstrahlungs-wirkung, wenn es sich um eine Entsendung im Rahmen eines im Inland bestehenden Beschäftigungsverhältnisses handelt, dessen Dauer im Voraus zeitlich begrenzt ist.

 

  1. Entsendung

 

Eine Entsendung setzt voraus, dass ein Ar-beitnehmer vom Inland ins Ausland auf Weisung eines im Inland ansässigen Arbeit-gebers versetzt wird, um dort eine Beschäfti-gung für diesen Arbeitgeber auszuüben.

 

  1. Zeitlich befristete Entsendung

 

Diese Entsendung muss zeitlich befristet sein, entweder durch vertragliche Befristung oder durch die Eigenart der Beschäftigung. Eine Höchstgrenze für die zeitliche Befris-tung sieht das Gesetz nicht vor.

 

  • Aktives deutsches Beschäftigungsverhältnis

 

Die Entsendung muss schließlich im Rah-men eines aktiven deutschen Beschäfti-gungsverhältnisses erfolgen.

 

Unter welchen Voraussetzungen von einem weiterbestehenden aktiven Beschäftigungs-verhältnis mit dem (deutschen) entsen-denden Arbeitgeber auszugehen ist, wird ge-setzlich nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts kommt es maßgebend darauf an, wo der Schwerpunkt der rechtlichen und tatsächli-chen Merkmale des Beschäftigungsverhält-nisses liegt. 1 Dies bedeutet im Zusammen-hang mit einer Entsendung,

 

  • dass der im Ausland beschäftigte Ar-beitnehmer organisatorisch in den Be-trieb des deutschen Arbeitgebers einge-gliedert bleibt und die wesentlichen Elemente eines Beschäftigungsverhält-nisse erfüllt werden und

 

  • sich der Anspruch auf Arbeitsentgelt ge-gen den deutschen Arbeitgeber richtet.

 

 

1  BSGE 79, 214, 217; BSGE 84, 136, 138f.

 

  • Indizien für das Vorliegen eines deutschen Beschäftigungsverhältnis-ses

 

Weiterhin gilt als maßgebliches Indiz für das Vorliegen eines aktiven deutschen Beschäf-tigungsverhältnisses, dass der volle Arbeits-entgeltanspruch des Arbeitnehmers gegen den deutschen Arbeitgeber besteht (sog. Indizwirkung der deutschen Gehaltsab-rechnung). Somit ist auch entscheidend, ob der deutsche Arbeitgeber das gezahlte Ar-beitsentgelt für die Entsendung weiterhin in der Lohnbuchhaltung, ebenso wie für seine Beschäftigten in Deutschland, ausweist. Das bedeutet, dass der ins Ausland entsandte Mitarbeiter weiterhin in Deutschland auf der Payroll des entsendenden Unternehmens ge-führt werden muss und die Buchung der Personalkosten in der Lohnbuchhaltung in Deutschland verbleibt.

Ist dies der Fall, wird von den deutschen Versicherungsträgern grundsätzlich vermutet, dass eine Entsendung bzw. Ausstrahlungs-wirkung vorliegt und weitere Ermittlungen hinsichtlich der anderen Merkmale Einglie-derung und Weisungsrecht (s.o.) werden nicht angestellt.2

 

  1. Gehaltsüberweisung in verschiede-nen Währungen unerheblich

 

Irrelevant ist der Umstand, dass die Ge-haltsüberweisung durch Zahlung von Teilbe-trägen, auch in ausländischer Währung, er-folgt, solange alle Zahlungen vom deutschen Unternehmen getragen werden.

 

  1. bb) Statistisches Gehaltskonto unerheblich

 

Darüber hinaus führt ein sog. statistisches Gehaltskonto im Ausland ebenfalls nicht zur Ablehnung der Indizwirkung. Ein statisti-sches Gehaltskonto ist ein vom aus-ländischen Unternehmen geführtes Lohn-konto, das von den Lohnkonten der re-

 

2 SGB IV §§ 4 und 5 Richtlinien zur versicherungs-rechtlichen Beurteilung von Arbeitnehmern bei Ausstrahlung (§ 4 SGB IV) und Einstrahlung (§ 5 SGB IV) vom 20.11.1997 i. d. F. v. 02.11.2010, Ziff.: 3.3.1.

 

gulären Mitarbeiter des ausländischen Unter-nehmens getrennt ist. Es wird in den Fällen eingerichtet, in denen zwar das deutsche Un-ternehmen das gesamte Arbeitsentgelt des entsendeten Arbeitnehmers zahlt, der Ar-beitnehmer aber in Anwendung eines Dop-pelbesteuerungsabkommens nur zur auslän-dischen Lohnsteuer herangezogen wird. Die Gehaltsabrechnung erfolgt weiterhin aus-schließlich durch das deutsche Unternehmen. Die aus Steuergründen vorgenommene sta-tistische Gehaltsführung beim ausländischen Unternehmen ist unbeachtlich.

 

  • Fehlende Indizien für das Vorliegen eines deutschen Beschäftigungsver-hältnisses

 

Bei fehlender Indizwirkung werden die wei-teren Voraussetzungen für eine Entsendung nicht vermutet, sondern müssen gesondert überprüft werden. 3 Fehlende Indizien um-fassen u. a. folgende Konstellationen:

 

  1. Interne Abrechnung der Personalkos-ten mit dem ausländischen Tochter-unternehmen

 

Das Arbeitsentgelt wird insgesamt vom deutschen Mutterunternehmen auf ein deut-sches Konto des Arbeitnehmers gezahlt. In-tern werden die Personalkosten jedoch mit dem ausländischen Tochterunternehmen abgerechnet. Dieses macht die Lohnkosten bei der Gewinnermittlung als Betriebsausga-be steuerlich geltend. Der Tochterfirma wird somit die Arbeitsleistung wirtschaftlich zu-gerechnet. Es liegt daher grds. keine Aus-strahlung vor.

 

  1. bb) Gesplittete Gehaltsabrechnungen

 

Ein im Inland vorliegendes aktives Arbeits-verhältnis wird bei gesplitteten Ge-haltsabrechnungen (deutsches Unternehmen zahlt 55 % des Gehalts und das ausländische 45 %, wobei beide ihren Teil steuerlich gel-tend machen) in der Regel abgelehnt. Ent-

3 SGB IV §§ 4 und 5 Richtlinien zur versicherungs-rechtlichen Beurteilung von Arbeitnehmern bei Ausstrahlung (§ 4 SGB IV) und Einstrahlung (§ 5 SGB IV) vom 20.11.1997 i. d. F. v. 02.11.2010, Ziff.: 3.3.2.

 

scheidend ist in dieser Konstellation jedoch, in welchem Betrieb der Arbeitnehmer stär-ker eingegliedert ist und für wen er tatsäch-lich (zumindest überwiegend) seine Ar-beitsleistung erbringt.

 

  1. Erfordernis besonderer Ermittlungen bei fehlenden Indizien

 

Andererseits führt auch das Fehlen der obenstehenden Indizien nicht zwangsläufig zur Verneinung der Ausstrahlungswirkung. Ob bspw. der deutsche Arbeitgeber Lohn-steuer abführen muss oder nicht, z. B. infol-ge eines Doppelbesteuerungsabkommens, ist unbeachtlich.

 

Auch allein wegen mangelnder wirtschaftli-cher Belastung des deutschen Arbeitgebers infolge der Weiterbelastung der Personalkos-ten an das ausländische Unternehmen wird die Ausstrahlungswirkung nicht automatisch abgelehnt. Es entfällt lediglich die sog. Indizwirkung der deutschen Gehaltsab-rechnung und es bedarf einer eingehenden Prüfung der übrigen Voraussetzungen.

 

  • Rumpfarbeitsverhältnis nicht ausreichend

 

Schließlich reicht ein im Inland bestehendes bloßes „Rumpfarbeitsverhältnis“ nicht aus, um ein aktives deutsches Beschäftigungsverhält-nis i. S. d. § 4 SGB IV zu begründen. Merk-male eines solchen Arbeitsverhältnisses sind u. a. Abreden über das Ruhen der Haupt-pflichten hinsichtlich Arbeitsleistung auf Sei-ten des Arbeitnehmers und der Zahlung von Arbeitsentgelt auf Seiten des Arbeitgebers, bzw. ein automatisches Wiederaufleben bei Rückkehr ins Inland.

 

Nur bei Vorliegen aller anderen Vorausset-zungen der Ausstrahlungswirkung (Befristung, fortbestehendes Direktionsrecht des deutschen Unter-nehmens, Entsendung von Deutschland ins Ausland = Schwerpunkt der Beschäftigung beim deutschen Unternehmen) kann somit in den Fällen der gesplitteten Gehaltsabrechnung bzw. der fehlenden wirtschaftlichen Belastung des deutschen Unternehmens dennoch im Wege der Ausstrahlung die Sozialversicherungs-pflicht in Deutschland bestehen.

 

  1. Beendigung der Ausstrahlungswirkung

 

Die Ausstrahlungswirkung endet mit dem Fortfall einer der vorgenannten Vorausset-zungen, insbesondere wenn der Schwer-punkt der Beschäftigung nicht mehr als beim deutschen Unternehmen gesehen werden kann bzw. mit Zeitablauf der Befristung. Fehlt es an einer der Voraussetzungen, ent-fällt die Sozialversicherungspflicht.

 

Am häufigsten sind Fälle, in denen ein zu-nächst befristetes Arbeitsverhältnis in ein unbefristetes umgewandelt wird oder der (deutsche) Arbeitgeber gewechselt wird.

 

VII.  Bemessungsgrundlage


Aber auch die Dauer des Aufenthaltes im Gastland hat Auswirkungen auf die Steuer-pflicht. Selbst wenn die Kosten nicht vom deutschen Arbeitgeber getragen werden, tritt im Regelfalle nach 183 Tagen im Gastland ein Besteuerungsrecht des Gastlandes ein.

 

Aufgrund der unterschiedlichen Vorausset-zungen im Sozialversicherungs- und Steuer-recht kann es vorkommen, dass der Arbeit-nehmer zwar noch in Deutschland sozialver-sicherungspflichtig ist, aber das ausländische Unternehmen steuerrechtlich als Arbeitgeber angesehen wird und somit den Entsen-dungsaufwand trägt und als solchen auch geltend machen kann.

 

  1. Beispiel: Einheitlichkeit von Steuer-und Sozialversicherungsrecht


 

Bei einer deutschen oder gesplitteten Ge-haltsabrechnung ist das für die Beitragsbe-rechnung zugrunde zu legende Gehalt nach § 14 SGB IV zu ermitteln. Für die Prüfung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts wird – nach wie vor – das Gesamtgehalt (bei ge-splitteter Gehaltsabrechnung beide Gehalts-teile, sowohl vom deutschen als vom auslän-dischen Unternehmen) berücksichtigt.

 

VIII. Arbeitnehmerentsendung im Steuerrecht

 

Die Sozialversicherungspflicht ist zu diffe-renzieren von der Steuerpflicht des Arbeit-nehmers:

 

Im Steuerrecht kommt es für die Beurteilung der Steuerpflicht des Arbeitnehmers insbe-sondere darauf an, ob das aufnehmende Un-ternehmen entweder eine eigene arbeits-rechtliche Vereinbarung mit dem Arbeit-nehmer hat, oder als dessen wirtschaftlicher Arbeitgeber angesehen werden kann.4 Wirt-schaftlicher Arbeitgeber ist derjenige, der den Arbeitnehmer in seinen Ge-schäftsbetrieb integriert, weisungsbefugt ist und die Vergütung für die geleistete un-selbstständige Arbeit wirtschaftlich tatsäch-lich auch trägt.

 

  • BMF-Schreiben v. 09.11.2001 – IV B 4 – S 1341 – 20/01, S. 3


Das entsendende deutsche Unternehmen bezahlt weiterhin das Arbeitsentgelt für den befristet im Ausland tätigen Arbeitnehmer, und führt das Entgelt auch in seiner Lohn-abrechnung auf. Das aufnehmende Unter-nehmen in Thailand zahlt nichts. Der Mitar-beiter kehrt nach 5 Monaten Aufenthalt wieder nach Deutschland zurück.

 

Dies hat die folgenden Konsequenzen:

 

  1. a) Sozialversicherungsrecht

 

Schon wegen der Indizwirkung der deut-schen Gehaltsabrechnung liegt Aus-strahlungswirkung vor, so dass der Arbeit-nehmer weiter in Deutschland sozialversi-cherungspflichtig ist.

 

  1. b) Steuerrecht

 

Arbeitgeber ist das entsendende deutsche Unternehmen, da es auch wirtschaftlicher Arbeitgeber ist. Aufwandskosten werden von diesem Unternehmen getragen und können somit auch steuerlich als Aufwand geltend gemacht werden.

 

Ein Besteuerungsrecht Thailands ergibt sich auch nicht aus dem Doppelbesteuerungsab-kommen, da der Mitarbeiter sich weniger als 183 Tage in Thailand aufhält.

 

  • Beispiel: Divergenz von Steuer- und Sozialversicherungsrecht

 

Wie Beispiel 1, die Entsendung dauert aber 7 Monate.

 

  1. a) Sozialversicherungsrecht

 

Wie oben.

 

  1. b) Steuerrecht

 

Gemäß Art. 14 Doppelbesteuerungsab-kommen Thailand Deutschland erhält ab ei-nem Aufenthalt von 183 Tagen Thailand das Besteuerungsrecht. Deutschland stellt den Arbeitslohn von der Besteuerung frei.

 

 

  • Beispiel: Divergenz von Steuer- und Sozialversicherungsrecht

 

Das entsendende deutsche Unternehmen bezahlt weiterhin das Arbeitsentgelt für den befristet in Thailand beschäftigten Arbeit-nehmer, dieses wird jedoch dann durch in-terne Abrechnung mit dem empfangenden Unternehmen als Personalkosten vom emp-fangenden Unternehmen wirtschaftlich ge-tragen. Eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem empfangenden Unternehmen gibt es nicht. Der Arbeitnehmer unterliegt wei-terhin dem Weisungsrecht des entsendenden Unternehmens.

 

Dies hat die folgenden Konsequenzen:

 

Gemäß Art. 14 Doppelbesteuerungsab-kommen Thailand Deutschland erhält damit Thailand das Besteuerungsrecht bzgl. der persönlichen Einkommensteuer des Arbeit-nehmers.

 

  • Beispiel: Einheitlichkeit von Steuer-und Sozialversicherungsrecht

 

Wie Beispiel 3, nur dass der Arbeitnehmer nicht mehr dem Weisungsrecht des entsen-denden Unternehmens unterliegt und der Schwerpunkt seiner Tätigkeit im empfan-genden Unternehmen liegt.

 

Dies hat die folgenden Konsequenzen:

 

  1. a) Sozialversicherungsrecht

 

Keine Indizwirkung mangels deutscher Ge-haltsabrechnung. Eine weitere Voraus-setzung der Ausstrahlung, nämlich das Wei-sungsrecht des deutschen Arbeitgebers, liegt ebenfalls nicht vor, daher keine Sozialversi-cherungspflicht in Deutschland.

 

  1. b) Steuerrecht

 

Wirtschaftlicher Arbeitgeber ist das empfan-gende ausländische Unternehmen, daher werden von diesem Unternehmen Entsen-dungskosten getragen und können somit auch steuerlich als Aufwand geltend gemacht werden. Damit ergibt sich eine Steuerpflicht des Arbeitnehmers in Thailand.

 

 

  1. a) Sozialversicherungsrecht

 

Keine Indizwirkung mangels wirtschaftlicher Belastung des deutschen Unternehmens. Da aber ansonsten die Voraussetzungen für die Ausstrahlung vorliegen, ist der Arbeitneh-mer im Inland sozialversicherungspflichtig.

 

  1. b) Steuerrecht

 

Wirtschaftlicher Arbeitgeber ist das empfan-gende ausländische Unternehmen, daher werden von diesem Unternehmen Ent-sendungskosten getragen und können somit auch steuerlich als Aufwand geltend gemacht werden.

 

  1. Sozialversicherungs

abkommen

 

Deutschland hat mit einer Reihe von Län-dern bilaterale Sozialversicherungsabkom-men geschlossen, die im Wesentlichen den Erwerb von Rentenansprüchen und die Zahlung von Renten in den jeweiligen Staa-ten regeln. Mit sämtlichen Ländern inner-halb des Europäischen Wirtschaftsraumes und der Schweiz sowie mit folgenden Län-dern5 wurden bereits Sozialversicherungsab-

 

  • Quelle: Sozialversicherungsabkommen und Ver-tragsverhandlungen, abrufbar unter:

http://www.deutsche-rentenversiche kommen zur Vermeidung einer doppelten Rentenversicherungspflicht geschlossen bzw. werden Verhandlungen geführt:

 

 

Land

 

in Kraft

 

 

getreten am /

 

 

 

Hinweis

 

 

 

Argentinien

in Verhandlung

Australien

01.01.2003

Bosnien-Herzego-

01.09.1969

wina

 

Brasilien

01.05.2013

Chile

01.01.1994

China

04.04.2002

 

 

 

(Entsendeabkommen)

Indien

unterzeichnet aber noch

 

 

 

nicht in Kraft;

 

 

 

bisher nur Entsendeab-

 

 

 

kommen seit

 

 

 

01.10.2009

Israel

01.05.1975

Japan

01.02.2000

Kanada und Quebec

01.04.1988

Kosovo

01.09.1969

Marokko

01.08.1986

Mazedonien

01.01.2005

Montenegro

01.09.1969

Philippinen

in Verhandlung

Korea

01.01.2003

Russland

in Verhandlung

Serbien

01.09.1969

Tunesien

01.08.1986

Türkei

01.11.1965

Ukraine

Verhandlungen abge-

 

 

 

schlossen. Eine Unter-

 

 

 

zeichnung ist aber der-

 

 

 

zeit nicht absehbar.

Uruguay

01.02.2015

USA

01.12.1979

 

Zu beachten ist, dass es nur wenige Sozial-versicherungsabkommen gibt, die sämtliche Sozialversicherungszweige umfassen. Ledig-lich die Rentenversicherung wird in allen in der Tabelle aufgeführten Abkommen gere-gelt.

 

rung.de/Allgemein/de/Inhalt/2_Rente_Reha/01_r en-te/01_grundwissen/05_rente_und_ausland/01a_gr undlagen/01 _02_grundlagen_sozialversabkommen. html [zuletzt abgerufen am 31.08.2015].

 

  • Schlussbemerkung

 

In Anbetracht der in Deutschland relativ ho-hen Beitragsbelastung und der immer gerin-geren zu erwartenden Leistungen ist die Vermeidung der Ausstrahlungswirkung durch die Vereinbarung einer gesplitteten Gehaltszahlung und Abrechnung der Perso-nalkosten auf einer separaten Payroll im Ausland (ohne Rückbelastung) ggf. in Ver-bindung mit der Abmeldung in Deutschland für die Zeit des Auslandsaufenthaltes im Re-gelfalle die wirtschaftlich sinnvollere Varian-te. Folge hiervon wäre ein Entfallen der Bei-tragszahlungspflicht in Deutschland.

 

Die beim Arbeitgeber gesparten Beiträge können genutzt werden, um Beiträge für pri-vate Versicherungen zu bezahlen:

 

  • Private weltweit gültige (Familien)-Aus-landskrankenversicherung (ggf. als Fir-men-Umbrella Vertrag ausgestaltet)

 

  • Private weltweit gültige (Familien-) Haft-pflichtversicherung

 

  • Weltweit gültige Unfallversicherung

 

  • Berufsunfähigkeitsversicherung

 

  • Private Rentenversicherung (bzw. frei-willige Weiterzahlung in die gesetzliche Versicherung möglich)

 

  • Private Arbeitslosenversicherung (bzw. freiwillige Weiterzahlung in die gesetzli-che Versicherung möglich)

 

Im Regelfall ist die Summe der Kosten ge-ringer als der Arbeitgeberanteil, bei häufig besseren Leistungen. Bei Rückkehr nach Deutschland und Eingliederung in den deut-schen Betrieb lebt dann die deutsche Sozial-versicherung wieder automatisch auf.

 

Zu beachten sind allerdings auch die Folgen etwaiger Unterbrechungszeiten. Dies gilt insbesondere für ältere Arbeitgeber. Um die-se zu verhindern, ist es auch möglich, frei-willig im Sozialversicherungssystem zu ver-bleiben. Dies muss jedoch, soweit keine Ausstrahlung vorliegt, vor Ausreise des Mit-arbeiters beantragt werden. Die bloße Fort-zahlung der Beiträge reicht nicht aus, um den Sozialversicherungsanspruch zu erhalten Es ist daher wichtig, das Vorliegen einer Ausstrahlung vor Ausreise des Mitarbeiters eingehend zu prüfen und ggf. mit den So-zialversicherungsbehörden abzustimmen, um die wirtschaftlich beste Lösung für den

 

Mitarbeiter zu ermitteln und sozialversiche-rungsrechtliche Nachteile für den Mitarbei-ter zu vermeiden.

 

 

 

Newsletter Nr. 88 (GE)

 

 

 

 

Steuerliche Folgen der Verlagerung des Ortes der Geschäftsleitung

 

einer deutschen GmbH ins Ausland

 

November 2015

 

 

 

 

A l l  r i g h t s  r e s e r v e d  ©  L o r e n z  &  P a r t n e r s  C o . ,  L t d .  2 0 1 5

 

Obwohl Lorenz & Partners Co., Ltd. größtmögliche Sorgfalt darauf verwendet, die in diesem Newsletter bereit-gestellten Informationen stets auf aktuellem Stand für Sie zur Verfügung zu stellen, möchten wir Sie darauf hin-weisen, dass dieser eine individuelle Beratung nicht ersetzen kann. Lorenz & Partners Co., Ltd. übernimmt kei-nerlei Gewähr für die Aktualität, Korrektheit, Vollständigkeit oder Qualität der bereitgestellten Informationen. Haftungsansprüche gegen Lorenz & Partners Co., Ltd., welche sich auf Schäden materieller oder ideeller Art be-ziehen, die durch die Nutzung oder Nichtnutzung der dargebotenen Informationen bzw. durch die Nutzung feh-lerhafter und unvollständiger Informationen verursacht wurden, sind grundsätzlich ausgeschlossen, sofern seitens Lorenz & Partners Co., Ltd. kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden vorliegt.

 

 

Dieser Newsletter behandelt die zu erwar-tenden steuerrechtlichen Konsequenzen, wenn eine nach deutschem Recht gegründe-te GmbH ihre Geschäftsleitung ins Ausland (hier nach Thailand) verlagert und alle Ge-sellschafter im Ausland (hier Thailand) wohnhaft sind.

 

Behandelt werden dabei drei Themenkom-plexe:

 

  • die ertragsteuerrechtlichen Konse-quenzen für die Gesellschaft selbst;
  • die ertragsteuerrechtlichen Konse-quenzen für die Gesellschafter; und

 

  • die umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus der Verlagerung des Ortes der Ge-schäftsleitung.

 

  1. Ertragsteuerrechtliche Konsequenzen für die Gesellschaft

 

  1. Unbeschränkte Steuerpflicht     in

Deutschland

 

Die deutsche GmbH ist gem. § 1 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (nachfolgend „KStG“) aufgrund ihres statutarischen Sitzes i. S. d. § 11 Abgabenordnung in Deutsch – land weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig.

 

  1. Unbeschränkte Steuerpflicht in Thai-land

 

Die Frage, ob durch die Verlagerung des Or-tes der Geschäftsleitung auch eine Steuer-pflicht in Thailand ausgelöst wird, ist zu-nächst auf Basis der thailändischen nationa-len Vorschriften zu beantworten.

 

Das Doppelbesteuerungsabkommen zwi-schen Deutschland und Thailand vom 10. Juli 1967 (nachfolgend „DBA D/TH“)

 

kann zur Klärung einer thailändischen Steu-erpflicht dagegen nicht herangezogen wer-den. Zwar enthält das DBA D/TH in Art. 4 Abs. 1 eine Legaldefinition der Ansässigkeit. Diese dient jedoch nur der Verteilung des Besteuerungsrechts. Die originäre Steuer-pflicht wird ausschließlich nach den nationa-len thailändischen Vorschriften begründet.

 

Eine pauschale Beantwortung der Frage, ob die Verlegung der Geschäftsleitung eine Steuerpflicht in Thailand auslöst, ist nicht möglich. Vielmehr bedarf es jeweils einer Prüfung der konkreten Umstände des Ein-zelfalls. Grundsätzlich gilt jedoch, dass eine Besteuerung in Thailand unwahrscheinlich ist, solange in Thailand weder Bankkonten unterhalten werden, noch Einkommen er-zielt wird und lediglich die Leitung der Ge-sellschaft von Thailand aus erfolgt (siehe Sec. 65 ff. Thai Revenue Code).

 

Folgt aus den thailändischen Vorschriften, dass der thailändische Ort der Geschäftslei-tung die Steuerpflicht in Thailand nicht aus-löst, dann wird das Einkommen der Gesell-schaft ausschließlich in Deutschland besteu-ert. In dieser Konstellation besteht folglich kein Risiko einer Doppelbesteuerung.

 

Wird hingegen nach den nationalen (thailän-dischen) Regelungen ebenfalls eine thailän-dische Steuerpflicht der Gesellschaft be-gründet, hat auch Thailand das Recht, das Einkommen der Gesellschaft besteuern. Hierbei handelt es sich um eine sog. Dop-pelansässigkeit, deren Konsequenzen nach-folgend näher untersucht werden:

 

  1. Problem der Doppelansässigkeit

 

Da sowohl in Deutschland als auch – an-nahmegemäß – in Thailand eine (unbeschränkte) Steuerpflicht der Gesellschaft be-steht, kommt es bei der Klärung der Frage, welchem Land das Besteuerungsrecht zu-steht, nunmehr maßgeblich auf die Vor-schriften des DBA D/TH an.

 

Gem. Art. 7 Abs. 1 DBA D/TH sind Ge-winne eines Unternehmens grundsätzlich in dem Land zu besteuern, in welchem die Ge-sellschaft ansässig ist. Der abkommens-rechtliche Begriff der Ansässigkeit ist in Art. 4 DBA D/TH geregelt. Danach besteht eine Ansässigkeit in dem Land, in welchem die Gesellschaft errichtet wurde, ihren Sitz oder ihren Ort der Geschäftsleitung hat. Demnach wäre die deutsche GmbH sowohl in Deutschland (Errichtung, statutarischer Sitz) als auch in Thailand (Ort der Ge-schäftsleitung) ansässig.

 

Das Problem der Doppelansässigkeit wird in Art. 4 Abs. 3 DBA D/TH geregelt. Abwei-chend zum OECD-Musterabkommen, in dem in solchen Fällen eine nicht natürliche Person nur in dem Staat als ansässig gilt, in dem sie den Ort ihrer tatsächlichen Ge-schäftsleitung hat (hier Thailand), ist im DBA D/TH geregelt, dass in diesem Fall die zuständigen Behörden beider Länder die Frage der Ansässigkeit in gegenseitigem Einvernehmen regeln. Dies bedeutet, dass in der Praxis beide Länder das Einkommen der Gesellschaft zunächst besteuern können. Erst im Anschluss wird die Frage der Ver-meidung der Doppelbesteuerung im Rah-men eines sog. Verständigungsverfahrens beantwortet.

 

Eine abweichende Regelung gilt nach Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA D/TH dann, wenn die deutsche GmbH eine Betriebsstätte unter-hält. Sowohl in Thailand als auch in Deutschland könnte eine Betriebsstätte vor-liegen, wenn die Gesellschaft dort tätig ist und dabei feste Geschäftseinrichtungen nutzt (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA D/TH) . In diesem Fall unterliegt der Gewinn, der der Betriebsstätte zugerechnet werden kann, der Besteuerung (auch) im Betriebsstättenstaat.

 

Die Anwendung des sog. Methodenartikels gem. Art. 22 DBA D/TH führt jedoch auch in diesem Fall zu Problemen. Art. 22 DBA D/TH stellt nämlich ebenfalls auf die An-sässigkeit i. S. d. Art. 4 DBA D/TH ab: „bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person“ bzw. „bei einer in Thailand ansässigen Person“ mit der Folge, dass gem. Art. 4 Abs. 3 DBA D/TH ein Verständigungsverfahren not-wendig ist, da diese Frage nicht endgültig ge-regelt wurde.

 

Zusammenfassend ergibt sich daher folgen-des Bild: Nach der geltenden Regelung – wenn in Thailand eine Steuerpflicht ausge-löst wird – kommt es zunächst zu einer Doppelbesteuerung. Diese kann nur im Rahmen eines bilateralen Verständigungs-verfahrens beseitigt werden. Auch die natio-nalen Vorschriften über Rulings bzw. ver-bindliche Auskünfte vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern, da eine Abstim-mung beider Länder notwendig ist. Die Er-fahrung zeigt, dass Verständigungsverfahren ca. zwei Jahre, oft aber sehr viel länger dau-ern.

 

  1. § 12 Abs. 3 KStG

 

Eine besondere Gefahr droht aus der Rege-lung des § 12 Abs. 3 KStG. Nach dieser Vorschrift sind stille Reserven (z. B. Wert-zuwächse einer deutschen Immobilie oder des deutschen Betriebsvermögens) in Deutschland zu besteuern, wenn die GmbH den Ort der Geschäftsleitung nach Thailand (oder ins sonstige EU-Ausland) verlegt und aufgrund der Bestimmungen im Doppelbe-steuerungsabkommen als dort ansässig gilt.

 

  1. Empfehlungen

 

Es gilt zu verhindern, dass eine doppelte Ansässigkeit der Gesellschaft begründet wird, da es hierdurch zu einer doppelten Be-steuerung kommen kann. Dies kann u. a. durch die folgenden Gestaltungsmöglichkei-ten erreicht werden:

 

  • Denkbar ist, den Ort der Geschäftslei-tung – soweit aus operativen Gründen möglich – nicht zu verlegen und alle maßgeblichen Entscheidungen weiter-hin in Deutschland zu treffen. Es könnte beispielsweise ein Geschäfts-führer in Deutschland benannt wer-den, womit den thailändischen Behör-den gegenüber dargelegt werden könn-te, dass – nach wie vor – alle maßgebli-chen Entscheidungen ausschließlich in Deutschland getroffen werden.

 

  • Ferner kann in Thailand unter Nut-zung des dargestellten Gestaltungspo-tenzials versucht werden, die Steuer-pflicht prinzipiell zu vermeiden.

 

  • Schließlich kann durch gesellschafts-rechtliche Umwandlungen Abhilfe ge-schaffen werden. Die deutsche GmbH

 

kann in eine Personengesellschaft (z. B. KG) umgewandelt werden. Aus steuerlicher Sicht hätte dies zur Folge, dass das Engagement in Deutschland als Beteiligung einer thailändischen Gesellschaft/natürlichen Person an ei-ner deutschen Betriebsstätte angese-hen würde. Die Gewinne, die der deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden, unterlägen einer Besteuerung mit der Einkommensteuer (falls natür-liche Personen Gesellschafter sind) bzw. mit der Körperschaftsteuer (falls thailändische Gesellschafterin eine Kapitalgesellschaft ist) in Deutschland. In Thailand werden die Gewinne aus der deutschen Betriebsstätte jedenfalls nach Art. 22 Abs. 3 lit. a) DBA D/TH unter Progressionsvorbehalt freige-stellt.

 

  1. Ertragsteuerrechtliche Konsequenzen für die Gesellschafter

 

Zu klären ist weiterhin, in welchem Land die Dividenden, die die Gesellschafter erhalten, versteuert werden müssen.

 

  1. Steuerpflicht in Deutschland

 

Die Gesellschafter der GmbH haben an-nahmegemäß in Deutschland keinen Wohn-sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt.

 

In Frage kommt daher allenfalls eine be-schränke Steuerpflicht gem. §§ 1 Abs. 4, 49 Einkommensteuergesetz (nachfolgend „EStG“). Dividenden gehören zu den Ein-künften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ihre Zahlung löst gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG dann eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland aus, wenn sich der Sitz oder der Ort der Ge-schäftsleitung in Deutschland befinden. Vorliegend verbleibt der statutarische Sitz in Deutschland, sodass eine beschränkte Steu-erpflicht in Deutschland entsteht. Da diese Einkünfte der Kapitalertragsteuer in Deutschland gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 25% unterliegen, gilt die deutsche Einkommen-steuer durch den Steuerabzug als abgegolten (sog. Abgeltungsteuer). Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung in Deutschland ist nicht notwendig.

 

  1. Steuerpflicht in Thailand

 

Da es sich bei den Gesellschaftern um thai-ländische Tax-Residents handelt, werden die Dividenden aus der deutschen GmbH in Thailand gem. Sec. 40 (2) Revenue Code nur dann besteuert, wenn diese nach Thailand eingeführt werden. Verbleiben die Dividen-den in Deutschland oder werden sie in ein anderes Land eingeführt, dann wird die thai-ländische Steuerpflicht nicht ausgelöst. Die Dividende ist folglich nur steuerpflichtig, wenn sie nach Thailand eingeführt wird.

 

  1. Doppelbesteuerungsabkommen

 

Anwendungsraum für das DBA D/TH bleibt nur, wenn Thailand ein Besteuerungs-recht an der Dividende hat, diese mithin nach Thailand eingeführt worden ist (Sec. 40 (2) Revenue Code). Denn in dieser Konstellation kommt es zu einer Doppelbe-steuerung in Deutschland und Thailand.

 

 

Gem. Art. 10 Abs. 2 lit. b) (1) i. V. m. Art. 22 Abs. 3 lit. b) Nr. 2 DBA D/TH wird in Deutschland die Quellensteuer auf 20% reduziert und in Thailand wird diese Quel-lensteuer auf die thailändische Steuerschuld angerechnet.

 

  1. Steueroptimierung

 

Wie die obigen Ausführungen gezeigt haben, werden die Dividenden in jedem Fall mit ei-nem Steuersatz von 25% bzw. 20% besteu-ert. Ein steuerlich günstigeres Ergebnis lässt sich jedoch durch eine Umgestaltung der Be-teiligungsverhältnisse erzielen.

 

Dies setzt voraus, dass die Anteile an der deutschen GmbH in eine bereits bestehende Hongkonger Ltd. als Einlage eingebracht werden. Diese Hongkonger Gesellschaft muss ferner eine Kapitalgesellschaft in Lu-xemburg gründen und die Anteile an der deutschen GmbH wiederum als Sacheinlage in die luxemburgische Gesellschaft einbrin-gen. Dadurch wird erreicht, dass die luxem-burgische Gesellschaft unmittelbar an der deutschen GmbH beteiligt ist. Die luxem-burgische Gesellschaft zahlt die Dividende an die Hongkonger Gesellschaft, wo die Di-videnden an die Gesellschafter ausgezahlt werden können.

 

Die vorgenannte Konstruktion wird folgen-dermaßen besteuert:

 

Aufgrund der europäischen Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG) wird die Di-videndenzahlung der deutschen GmbH an die luxemburgische Gesellschaft nicht der Quellensteuer in Deutschland unterliegen (vgl. § 43b Abs. 1 S. 1 EStG), wobei ein rechtzeitiger Antrag auf Befreiung von der deutschen Kapitalertragsteuer notwendig ist. Zwingend erforderlich ist jedoch, dass die Luxemburger Gesellschaft über ausreichend Substanz i. S. d. § 50d Abs. 3 EStG verfügt.

 

Die gezahlte Dividende ist in Luxemburg steuerfrei. Die Ausschüttung der Dividende von der luxemburgischen Gesellschaft an die Hongkonger Ltd. ist nach Art. 10 Abs. 2 des

 

Doppelbesteuerungsabkommens Luxem-burg/Hongkong vom 2. November 2007 quellensteuerfrei.

 

In Hongkong kommt die Dividende unver-steuert an und bleibt auch steuerfrei, da es sich um einen Offshore-Gewinn handelt (vgl. Art. 14 Inland Revenue Ordinance (HK)).

 

Wenn die Dividenden auch in Hongkong verbleiben, jedenfalls nicht nach Thailand überwiesen werden, wird auch keine thailän-dische Steuerpflicht ausgelöst.

 

Durch die empfohlene Gestaltung ist die Steuerbelastung von den ursprünglichen 25% auf 0% gesunken. Der break-even-point des vorgeschlagenen Optimierungs-modells wird dann erreicht, wenn die erwar-tete Steuerersparnis die Gründungs- und lau-fenden Kosten der luxemburgischen Gesell-schaft übersteigt.

 

III. Umsatzsteuerliche Konsequenzen (aus dem ausländischen Ort der Ge-schäftsleitung)

 

Im Umsatzsteuergesetz (nachfolgend „UStG“) wird zur Bestimmung des Leis-tungs- oder Lieferungsortes auf den Ort des Unternehmens abgestellt. Beispielsweise wird eine sonstige Leistung an einen Nicht-Unternehmer nach § 3a Abs. 1 S. 1 UStG an dem Ort erbracht, von dem aus der Unter-nehmer sein Unternehmen betreibt. Die ge-tätigten Umsätze unterliegen nur dann der deutschen Umsatzsteuer, wenn sie als in Deutschland ausgeführt gelten. Gem. Ab-schnitt 3a.1 Abs. 1 S. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (nachfolgend „UStAE“) ist dabei maßgeblich, wo sich der Ort der Geschäftsleitung befindet. Das ist der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Ver-waltung des Unternehmens vorgenommen werden, wobei der Ort, an dem die wesentli-chen Entscheidungen zur allgemeinen Lei-tung des Unternehmens getroffen werden, der Ort des satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zu-sammenkommt, berücksichtigt werden (Abschnitt 31.1, S. 4 UStAE). Liegt danach die Geschäftsleitung im Ausland, handelt es sich nicht mehr um ein Unternehmen, das in Deutschland betrieben wird. Der Ort sonsti-ger Leistungen, die an Nicht-Unternehmer ausgeführt werden, läge in diesem Fall nicht in Deutschland. Im Falle von Leistungen an Unternehmer i. S. d. UStG wird eine sonsti-ge Leistung hingegen – von Ausnahmetatbe-ständen abgesehen – dort erbracht, von wo aus der Leistungsempfänger sein Unterneh-men betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG).

 

Wird die sonstige Leistung jedoch von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt diese als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 S. 2 UStG). Die umsatzsteuerliche Betriebsstätte wird ähnlich (nicht gleich) definiert, wie in Art. 5 DBA D/TH. Betriebsstätte ist gem. Abschnitt 3a.1 Abs. 3 UStAE jede feste Ge-schäftseinrichtung oder Anlage, die der Tä-tigkeit des Unternehmens dient. Sie setzt insbesondere einen zureichenden Mindest-bestand an personellen und sachlichen Mit-teln und einen hinreichenden Grad an Be-ständigkeit voraus.

 

Aus der umsatzsteuerlichen Sicht bleibt der Ort des Unternehmens folglich in Deutsch-land, soweit sich dort auch eine Betriebsstät-te befindet. Wird die gesamte Tätigkeit hin-gegen nur von der Geschäftsleitung ausge-führt, ohne dass wenigstens ein Büro in Deutschland besteht, dann handelt es sich nicht mehr um ein in Deutschland betriebe-nes Unternehmen.

 

Vorsteuer kann in Deutschland jedoch un-abhängig von dem Ort der Geschäftsleitung geltend gemacht werden. Auch im Ausland ansässige Unternehmer können den Vor-steuerabzug beanspruchen, sofern die allge-meinen Voraussetzungen vorliegen. Dies gilt auch dann, wenn sie im Inland keine Liefe-rungen oder sonstige Leistungen ausgeführt haben oder (auch) Vorsteuern geltend ma-chen, die im Zusammenhang mit den im Ausland bewirkten Umsätzen stehen. Diese Fragen sind nur zur Bestimmung des richti-gen Verfahrens maßgeblich, nämlich dafür, ob die Vorsteuer im Rahmen des allgemei-

 

nen  Besteuerungsverfahrens  oder  im  Rah-

 

men

des  Vorsteuer-Vergütungsverfahrens

i. S. d.

§§ 59 ff.

Umsatzsteuer-Durch-

führungsverordnung geltend gemacht wird.

 

Zu beachten ist hierbei jedoch, dass sonstige Leistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden, an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Wird das Unter-nehmen im Ausland betrieben (siehe dazu oben), werden von der Gesellschaft bezoge-ne Leistungen nicht in Deutschland erb-racht, sie sind in Deutschland nicht steuer-bar. Sofern der Leistungserbringer (unrichti-gerweise) die Umsatzsteuer in Rechnung stellt, kann diese nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden.

 

Der Leistungserbringer hat die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nichtsdestotrotz an das Finanzamt abzuführen (§ 14c Abs. 1 UStG).

 

Die genauen Konsequenzen im Falle eines umsatzsteuerlich im Ausland betriebenen Unternehmens hängen davon ab, welcher Art die getätigten Umsätze der GmbH sind. Abstrakte Aussagen lassen sich hierzu nicht machen.

 

  1. Ergebnis und steuerliche Empfeh-lungen

 

Wie die obigen Ausführungen gezeigt haben, hat die Verlegung des Ortes der Geschäfts-leitung aus der Sicht der Gesellschaft die Doppelansässigkeit zur Folge, wenn auch das thailändische Steuerrecht die deutsche GmbH als in Thailand ansässig betrachtet. Aufgrund der Verweisung auf das Verstän-digungsverfahren im DBA D/TH sollte die-se Situation vermieden werden.

 

Die Verlegung des Ortes der Geschäftslei-tung wirkt sich hingegen auf die Gesellschaf-ter nicht aus. Diese sind nach wie vor in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Grundsätzlich besteht jedoch, wie oben auf-gezeigt, erhebliches Optimierungspotenzial wenn die Beteiligungsverhältnisse steuerlich optimal gestaltet werden. Dies erfordert je-doch eine auf den jeweiligen Einzelfall abge-stimmte genauere Untersuchung.

 

Umsatzsteuerrechtlich kann es dazu kom-men, dass das Unternehmen nicht mehr als in Deutschland betrieben angesehen wird. Dies hat weitreichende Konsequenzen im Hinblick auf die Umsatzsteuerpflicht von ausgeführten und bezogenen Leistungen. Grundsätzlich kann jedoch die Vorsteuer – sofern sie zu Recht in Rechnung gestellt wurde – weiterhin geltend gemacht werden.

 

 

Newsletter No. 93 (EN)

 

 

 

 

Synopsis on Transfer Pricing

 

in Hong Kong, Thailand and Vietnam

 

 

 

March 2016

 

 

 

 

A l l r i g ht s r e s e r v e d © L o r e n z & P a r t ne r s  2 0 1 6

 

Although Lorenz & Partners always pays great attention on updating information provided in newsletters and brochures we cannot take responsibility for the completeness, correctness or quality of the information pro-vided. None of the information contained in this newsletter is meant to replace a personal consultation with a qualified lawyer. Liability claims regarding damage caused by the use or disuse of any information provided, in-cluding any kind of information which is incomplete or incorrect, will therefore be rejected, if not generated de-liberately or grossly negligent.

 

 

 

  1. Introduction

 

Transfer Pricing becomes highly important as soon as a business entity decides to ex-pand its operations across international borders. Transfer Pricing deals with struc-turing the price of transactions between related parties within a group of com-panies.

 

 

Every Multi National E nterprise (“MNE”) wishes to minimise its tax obli-gations in order to maximise its overall profits. In principal, multi-corporate busi-nesses have to pay tax in their host coun-tries, based on the profit share which arises in (or is allotted to) the respective business in such host country (e.g. Thai-land, Hong Kong or Vietnam). These host countries can differ in various re-spects, e.g. tax systems, customs duties, currency exchange rates, legislation etc. As a result, Transfer Pricing also affects reve-nue and customs authorities, investors, creditors and the like.

 

 

The obligation to comply with national and international tax regulations regularly conflicts with the goal of a tax-efficient al-location of profits within MNEs. This is primarily because while the enterprise will take a global perspective, the respective tax legislation is usually nationally fo-cused.

 

 

Thus, anticipatory business and corporate tax planning which takes both concerns into consideration is vital.

 

 

 

 

_______________________

 

 

  1. Different Methods of Price Calcula-

 

tion

 

In most countries, Transfer Pricing regulations are built around the core concept of the Arm’s Length Principle. According to this principle, the transaction (or transfer) price charged between affiliated companies must be the same as the price which would have been charged to an independent company.

 

There are six generally accepted methods by which to compute the transfer price so that it accords with the Arm’s Length Principle.

 

These six methods can be separated into two categories:

 

  • Traditional methods (Transaction Methods) focus on the facts of the actual transaction in question in or-der to compute an appropriate trans-fer price (bottom-up method).

 

  • Other methods (Profit-based Meth-ods) utilise the profit generated by comparable companies when under-taking similar transactions in order to determine the price of the inter-company transaction in question (top-down method).

 

Transaction Methods are generally consid-ered to be more accurate and appropriate.

 

  1. Transaction Methods (TM)

 

  • Comparable Uncontrolled Price Method (CUP) and

 

Comparable Uncontrolled Transaction

 

Method (CUT)

 

Both CUP and CUT compare the price of the intercompany transaction with the price of an identical or sufficiently similar independent transaction (e.g. the price charged in transac-tions between independent parties).

 

  1. b) Cost Plus Method

 

This method summarises all the original costs of the unfinished product and then adds the customary net profit for such transactions for calculating the applicable transfer price.

 

  1. c) Resale Minus Method

 

Under this method, the transfer price is com-puted by deducting the customary profit mar-gin from the respective resale price. The cus-tomary profit margin is calculated on a partial cost basis.

 

  1. Profit-based Methods (PBM)

 

  1. a) Comparable Profit Method (CPM)

 

This method is based on the operating profit gained from the intercompany transaction and the allocation of this profit to the re-spective business segment which is then de-fined and subdivided as precisely as possible. In order to compare these profits, the profit margins of comparable independent busi-nesses are used for each business segment. A target operating result can be computed by applying this method to the total profit of the multi- national organisation. By com-paring this result with the individual entities’ actual financial statements, it can be assessed whether the correct transfer price was used.

 

 

  1. b) Profit Split Method (PSM)

 

PSM is based on the total profit an MNE gains from an intercompany transaction. This profit is divided according to the func-tions and risks which each related party adopted, just as it would be in the case of a transaction between non-related parties.

 

  • Transactional Net Margin Method (TNMM)

 

The net profit gained from the intercom-pany transaction is analysed in relation to an appropriate basis (cost, turnover, assets etc.) and the resulting profit margin is checked against comparable independent transac-tions. (This method is similar to Resale Mi-nus or Cost Plus, thus strictly-speaking it is a bottom-up method as well.)

 

Jurisdiction

Hong Kong

 

Thailand

Vietnam

 

 

 

 

 

Competent

Inland Revenue

 

Revenue Department

Ministry of Finance,

Authority

Department

 

(Krom Sumpakorn)

General Department of Taxation

 

 

 

 

 

 

Organisations

Related parties

 

–  Voting  rights,  amount  of

–  One  party  controls  at  least

Affected

Parties

controlled  by

 

shares held

 

20% of the other’s equity.

 

 

 

the same third party

–  Parties  controlled  by  the

Both parties are indirectly or

 

 

 

 

 

 

 

same third party

 

directly   controlled   by   the

 

 

 

 

 

 

 

 

 

same third party.

 

 

 

 

 

 

 

 

One party provides a guaran-

 

 

 

 

 

 

 

 

 

tee or loan to the other that

 

 

 

 

 

 

 

 

 

constitutes (i) 20% or more of

 

 

 

 

 

 

 

 

 

the investment capital, or (ii)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

more  than  50%  of  the  total

 

 

 

 

 

 

 

 

 

value  of  the  long-  and  me-

 

 

 

 

 

 

 

 

 

dium-term  loans  of  the  said

 

 

 

 

 

 

 

 

 

other enterprise.

 

 

 

 

 

 

 

 

Family relationship

Legal Sources

No  special  transfer

In General: Sec. 65 Bis (4),

–  Law  on  Corporate  Income

 

 

 

pricing rules

 

 

(7), 65  Ter (13), (14), (15)

 

Tax 2003

 

 

Anti-Circumvention

 

Revenue Code

Decree 164/2003/ND-CP

 

 

 

Rules:  include

trans-

–  Specific:  Departmental  In-

Circular 117/2005/TT-BTC

 

 

 

fer prices as well, Sec.

 

struction   Paw   113/2545

Circular 66/2010/TT-BTC

 

 

 

20 (2) IRO.

 

 

(Appendix A1)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

–  (Transfer  Pricing  Act  not  yet

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

enacted)

 

 

 

 

 

Methods

TM:

CUP,

Resale

–  TM:  CUP,  Resale  Minus,

–  TM: CUP, Resale Minus, Cost

 

 

 

Minus, Cost Plus

 

Cost Plus

 

Plus

 

 

PBM: PSM, TNMM,

–  PBM: PSM, TNMM, CPM

PBM: PSM, CPM

 

 

 

CPM

 

 

Others

“Best Method” Rule

 

 

Others

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Documentation

No special regulations

–  No legal obligation but nec-

Legal obligation

 

 

 

 

 

 

 

essary in practice

To be submitted with tax re-

 

 

 

 

 

 

Dep. Instr. Clause 4

 

turns

 

 

 

 

 

 

–  To be performed at the date

–  On request after 30 days; one-

 

 

 

 

 

 

 

of the transaction

 

time extension of deadline is

 

 

 

 

 

 

Submission on request

 

possible

 

 

 

 

 

 

Effect: burden of proof re-

Fine applicable for non-com-

 

 

 

 

 

 

 

versed

 

pliance

Reporting

No special reporting ob-

No  special  reporting  obliga-

Reporting with tax return

Obligation

ligations

 

 

tions

 

 

 

 

 

Sanctions

Up to 300% of the un-

See  ordinary  tax  laws;  sur-

See ordinary tax laws

 

 

derpaid tax plus interest

charge of 1.5% monthly up to

 

 

 

 

 

 

 

(However, low tax audit

100% additional tax and up to

 

 

 

 

 

 

 

activity)

 

 

100% penalty

 

 

 

 

 

Advance ruling

Possible, see

 

Possible

De facto not possible

 

 

http://www.ird.gov.hk/

 

 

 

 

 

 

 

 

 

eng/pdf/e_dipn31.pdf

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Appendix: Departmental Instruction (Thailand)

 

Departmental Instruction

 

No. Paw. 113/2545

 

Subject: Corporate Income Tax – The Determination of

Transfer Price based on the Market Price

 

To provide assessment officials with a guideline in examining and advising taxpayers on the cal-culation of a juristic corporation’s or partnership’s net profits under Section 65 of the Revenue

 

Code regarding the determination of transfer price based on the market price, the Revenue De-partment has given the following instructions :

 

Clause 1: A juristic corporation or partnership incorporated under Thai law, or incorporated un-der a foreign law (under Sections 66 and 76 Bis of the Revenue Code) shall calculate the net prof-its of income for tax purposes under Section 65 of the Revenue Code by taking into account revenue derived from businesses carried on in an accounting period and deducting expenses in accordance with the conditions prescribed under Section 65 Bis and 65 Ter of the Revenue Code.

 

The calculation of revenue and expenses under the first paragraph shall apply on accrual basis, whereby all revenue, derived in any accounting period, even if not received in that period, shall be included as revenue of that period, and all expenses relevant to such revenue, even if not paid in that period, shall be included as expenses of that period.

 

Clause 2: If a juristic corporation or partnership under Clause 1 enters into a transaction with a contracting party receiving no consideration or receiving consideration at the amount less than the market price without justifiable reason, or enters into a transaction with a contracting party deriving expenditures higher than the market price without justifiable reason, and the juristic cor-poration or partnership does not adjust the revenue and expenses based on the market price for income tax purposes, then the assessment official shall have the power to assess the revenue and expenses based on the market price.

 

The term ‘market price’ under the first paragraph means the value of consideration, service fee or interest that an independent contracting party acting in good faith would charge in a commercial manner for the same characteristics, categories or types of property, service or loan that are trans-ferred or provided on the date of the transfer of property, provision of service or lending of fund.

 

The term ‘independent contracting parties’ means contracting parties with no direct or indirect relationship in management, control, or capital between themselves.

 

Clause 3: In computing revenue or expenses for the purpose of determining the market price, one of the following methods may be selected:

 

(1) Comparable Uncontrolled Price Method – By comparing the price charged in a commer-cial manner, provision of service, or interest between independent contracting parties where the same categories and types of property are transferred, or of service or loan are provided under the same or similar conditions.

 

(2) Resale Price Method – By taking into account the consideration (price) for the transfer of property or service fee where the purchaser of goods or service resells to other persons who are independent contracting parties and deducting it with an appropriate gross profit.

 

Appropriate gross profit shall be calculated by multiplying the above resale price of the property or service by the gross profit margin derived from the transfer of the same characteristics, catego-ries or types of property or service to independent contracting parties.

 

Example

 

Company G sells goods to Company A, an associated company, at the price of 50 Baht. Com-pany A then resells such goods to Company B, an independent contracting party, at the price of 90 Baht. Assume that the gross profit margin arising from the sale to independent contracting parties within the market selling the same goods is 20 per cent of resale price.

 

The market price at which Company G sells goods to Company A is calculated as follows:

 

Resale price to an independent contracting party

=

90 Baht

Less Gross profit (90 x 20%)

=

18 Baht

Market price

=

72 Baht

 

(3) Cost Plus Method – By taking into account the cost of property or service, which is sold to the purchaser of goods or service and marking it up with an appropriate gross profit. Appropriate gross profit shall be calculated by multiplying the above cost of property or service with the gross profit margin derived from the transfer of the same characteristics, categories or types of prop-erty or service to independent contracting parties.

 

Example

Company G sells goods to Company A, an associated company, at the price of 75 Baht. The cost of goods sold is 50 Baht. Company K sells the same goods to Company B, an independent con-tracting party, at the price of 100 Baht. The cost of goods sold is 60 Baht. Therefore, gross profit margin arising from the sale to independent contracting parties is 40 per cent of the selling price, or 66.67 per cent of cost of goods sold (40/60).

 

The market price at which Company G sells goods to Company A is calculated as follows:

 

Cost of goods sold to associated company

=

50.00 Baht

Plus Gross Profit (50 x 66.67%)

=

33.34 Baht

Market price

=

83.34 Baht

 

(4) Other Methods – If methods (1), (2) and (3) cannot be applied in calculating revenue or ex-penses in order to derive the market price, service fee or interest, other methods that are interna-tionally accepted and are commercially appropriate to the facts and circumstances in respect of the transfer of property, provision of service, or lending of fund may also be applied.

 

Clause 4: In a tax investigation by an assessment official regarding the methods in calculating revenue and expenses for the purposes of determining the market price under Clause 3 for a ju-ristic corporation or partnership under Clause 1, the assessment official shall consider the follow-ing documentation, which was actually prepared by the juristic corporation or partnership during each stage of a transaction and is retained at its office.

 

  • Documentation indicating the structure and relationship between business entities within the same group, including the structure and nature of business carried on by each entity;
  • Budgets, business plans and financial projections;

 

  • Documentation indicating taxpayers’ business strategies as well as the reasons for adopting such strategies;

 

  • Documentation indicating sales and operating results and the nature of its transac-tions with business entities within the same group;

 

  • Documentation indicating the reasons for entering into international transactions with business entities within the same group;

 

  • Pricing policies, product profitability, relevant market information and profit sharing of each business entity. Consideration should be given to functions performed, as-sets utilized and risks assumed of the related business entities;

 

  • Documentation supporting selection of a particular method;
  • Where several methods are considered, documentation indicating details of the methods apart from the method stated in (7) and the reasons for rejection of these methods. These documents should be created at the same time the decision is made to select the method in (7);
  • Documentation used as evidence indicating the negotiation positions taken by the taxpayer in relation to the transaction with business entities within the same group and the basis for those negotiating positions;

 

  • Other related documentation in determining the transfer price (if any).

 

The term ‘business entities within the same group’ under the first paragraph refers to business entities in a group of juristic corporations or partnerships with direct or indirect relationship in management, control, or capital between themselves.

 

If a juristic corporation or partnership under Clause 1 prepares documents and evidence accord-ing to the first paragraph with sufficient details to show that the method of calculating revenue and expenses in deriving the market price of a juristic corporation or partnership under Clause 3 is justified and appropriate, then the assessment official shall adopt that method of calculating revenue and expenses for the purposes of determining the market price of that juristic corpora-tion or partnership.

 

Clause 5: If a juristic corporation or partnership under Clause 1 wishes to enter into an advance pricing arrangement with the Revenue Department for any transaction with its dependent con-tracting party, then the juristic corporation or partnership shall submit a request for an advance pricing arrangement in writing with relevant documentation attached to the Director-General of the Revenue Department in order to set out the rules, methodologies, and conditions which the corporation or partnership has to follow under the advance pricing arrangement.

 

Given on the 16th Day of May B.E. 2545

Suparut Kawatkul (Director-General of the Revenue Department)

 

 

Newsletter Nr. 94     (DE)

 

 

 

 

 

 

 

Steuerfolgen bei Auslandsentsendung

 

 

 

November 2014

 

 

A l l r i g h t s r e s e r v e d © L o r e n z & P a r t n e r s  2 0 1 4

 

Obwohl Lorenz & Partners große Sorgfalt darauf verwenden, die in diesen Newslettern bereitgestellten In-formationen auf aktuellem Stand für Sie zur Verfügung zu stellen, möchten wir Sie darauf hinweisen, dass diese eine individuelle Beratung nicht ersetzen können. Lorenz & Partners übernimmt keinerlei Gewähr für die Aktualität, Korrektheit oder Vollständigkeit der bereitgestellten Informationen. Haftungsansprüche ge-gen Lorenz & Partners, welche sich auf Schäden materieller oder ideeller Art beziehen, die durch die Nut-zung oder Nichtnutzung der dargebotenen Informationen bzw. durch die Nutzung fehlerhafter und unvoll-ständiger Informationen verursacht wurden, sind grundsätzlich ausgeschlossen, sofern seitens Lorenz & Partners kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden vorliegt.

 

 

 

 

  1. Einleitung

 

Dieser Newsletter stellt die steuerlichen Fol-gen der Entsendung eines Mitarbeiters von Deutschland nach Thailand, Hongkong und China anhand eines Beispielssachverhaltes dar.

  1. Sachverhalt

 

S, ein deutscher Staatsbürger, der bisher in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war, wird von seinem Arbeitgeber für ca. 2,5 Jahre nach Asien entsandt. Zunächst soll er das lo-kale Team beim Aufbau der Tochtergesell-schaft in Thailand unterstützen und anschlie-ßend als Berater für die in Hongkong und Chi-na ansässigen Tochtergesellschaften tätig wer-den.

 

S erhält dabei separate Arbeitsverträge mit der jeweiligen thailändischen, chinesischen und Hongkonger Tochtergesellschaft des Arbeitge-bers. Die Tochtergesellschaften vereinbaren mit der Muttergesellschaft, dass S für Einsätze bis zu einem Monat am Stück nach Deutsch-land zurückbeordert werden darf, wenn S dabei durch das deutsche Mutterhaus vergütet wird.

 

Die Familie des S verlässt Deutschland zum 1. Oktober des ersten Jahres und bezieht ein in Hongkong angemietetes Apartment. Das im Eigentum des S stehende Einfamilien-haus in Deutschland wird zum 01. Januar des zweiten Jahres für den restlichen Zeit-raum der Entsendung vollständig vermietet. Eine weitere Wohnung steht S in Deutsch-land nicht zur Verfügung. Während seiner beruflichen Aufenthalte in Thailand und

 

 

 

Deutschland wird S jeweils in Hotels woh-nen, während seiner Tätigkeit in Hongkong im angemieteten Apartment der Familie.

 

  • Jahr: Das Anstellungsverhältnis bei der thailändischen Tochtergesellschaft beginnt am 1. Oktober. S arbeitet für die thailändi-sche Tochtergesellschaft und wohnt in ei-nem Hotel in Thailand. Zusätzlich zu seiner Tätigkeit für die thailändische Tochtergesell-schaft berät S aus Thailand heraus bereits gelegentlich die Tochtergesellschaft in Hongkong, bei der er rund 20 Tage vor Ort tätig sein wird. Er erhält dafür eine Vergü-tung aus Hongkong, die auf ein Hongkonger Bankkonto des S gezahlt wird.

 

  • Jahr: Das Anstellungsverhältnis mit der thailändischen Gesellschaft und der Aufent-halt des S in Thailand enden am 30. Juni des zweiten Jahres. Im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni wird S wiederum etwa 30 Tage beratend für die Tochtergesellschaft in Hongkong tätig, wobei das Arbeitsentgelt diesmal vom deutschen Arbeitgeber bezahlt und wirtschaftlich getragen und auf das Hongkonger Bankkonto des S überwiesen wird. Ab 1. Juli zieht S nach Hongkong und beginnt mit seiner Tätigkeit für die dortige Tochtergesellschaft. Neben der Tätigkeit in Hongkong wird S für 30 Tage in Deutsch-land und 60 Tage in China tätig sein.

 

  • Jahr: S wird das komplette Jahr in Hong-kong verbringen. Allerdings erbringt er von Hongkong aus teilweise auch Beratungsleis-tung für Thailand, die von der thailändi-schen Tochtergesellschaft vergütet und auf das Bankkonto des S in Hongkong bezahlt wird.


 

III. Steuerliche Beurteilung

  1. Im Jahr 01

Das Anstellungsverhältnis bei der thailändi-schen Tochtergesellschaft beginnt am 1. Ok-tober. S arbeitet für die thailändische Toch-tergesellschaft und wohnt in einem Hotel in Thailand. Zusätzlich zu seiner Tätigkeit für die thailändische Tochtergesellschaft berät S aus Thailand heraus bereits gelegentlich die Tochtergesellschaft in Hongkong, bei der er rund 20 Tage vor Ort tätig sein wird. Er er-hält dafür eine Vergütung aus Hongkong, die auf ein Hongkonger Bankkonto des S ge-zahlt wird.

 

Aufenthalt im ersten Jahr:

 

Deutschland

273 Tage

Thailand

72 Tage

Hongkong

20 Tage

China

0 Tage

 

 

  • Steuerpflicht in Deutschland

 

Unbegrenzt in Deutschland steuerpflichtig ist nach § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 8, 9 AO jede Person, die in Deutschland (i) über eine Wohnung verfügt oder (ii) ihren gewöhnli-chen Aufenthalt in Deutschland hat. Bei ei-nem zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten wird der gewöhnli-che Aufenthalt nach § 9 AO in Deutschland vermutet.

 

S lebt im ersten Jahr mit seiner Familie in Deutschland. Er verfügt dort über ein Ein-familienhaus und damit über eine Stätte, die zum Wohnen geeignet ist. Die Wohnung wird erst zu Beginn des zweiten Jahres ver-mietet. Eine Vermietungsabsicht bestand bis dato nicht.

 

Laut aktueller Rechtsprechung endet die un-beschränkte Steuerpflicht mit Wegzug. Es müssen dabei jedoch ebenso die tatsächli-chen Umstände berücksichtigt werden. So

 

 

ist S zwar bereits im ersten Jahr aus Deutschland weggezogen, hatte aber auf-grund der fehlenden Untervermietung wei-terhin die Möglichkeit, in Deutschland zu wohnen. Da keinerlei Vermietungsabsicht zu erkennen ist (z.B. Einschalten eines Maklers, Zeitungsanzeigen, etc.), endet seine unbe-schränkte Steuerpflicht in Deutschland erst zum Zeitpunkt der Untervermietung, d.h. zum 1. Januar des zweiten Jahres. S bleibt daher während des gesamten ersten Jahres in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

 

In Deutschland gilt für unbeschränkt Steuer-pflichtige das Welteinkommensprinzip. Dies bedeutet, dass S grundsätzlich seine gesam-ten, weltweit erwirtschafteten Einkünfte in Deutschland zu versteuern hat.

 

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Deutschland

S erzielt in Deutschland Einkünfte aus nichtsselbstständiger Arbeit. Diese unterlie-gen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. mit § 19 EStG der deutschen Ein-kommensteuer.

 

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Hongkong

Die Einkünfte sind in Deutschland steuer-pflichtig. Hinsichtlich der Begründung wird auf die Ausführungen oben verwiesen.

 

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Thailand

Wie bereits erwähnt, gilt in Deutschland das Welteinkommensprinzip. Da S aus steuer-rechtlicher Sicht in Deutschland ansässig ist, unterliegen damit auch die Einkünfte aus dem thailändischen Arbeitsverhältnis als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne das § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. mit § 19 EStG grundsätzlich der deut-schen Einkommensteuer. Das Gehalt ist darüber hinaus auch in Thailand steuerpflich-tig. Zur Vermeidung einer doppelten Be-steuerung kommt hier ggf. das Deutsch-Thailändische Doppelbesteuerungsabkom-men zur Anwendung.

 

  • Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

S erzielt durch die Vermietung seines Ein-familienhauses ab dem 1. Januar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese un-terliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG der deutschen Einkommensteuer.

 

Da S in Jahr 1 nur in Deutschland unbe-schränkt steuerpflichtig ist, kommt eine Doppelbesteuerung der Einkünfte aus Ver-mietung und Verpachtung nicht in Betracht.

 

  • Steuerpflicht in Hongkong

 

Hongkong besteuert grundsätzlich nach dem Territorialitätsprinzip. Dies ergibt sich aus Sec. 8 (1) Inland Revenue Ordinance. Für die Frage, ob eine Steuerpflicht in Hongkong be-steht, ist es nur maßgeblich, ob das fragliche Einkommen in Hongkong entsteht oder aus Hongkong gezahlt wird. Bei der Zuordnung der Einkünfte werden nach Maßgabe des De-partmental Interpretation & Practice Notes No. 10 und der Rechtssache CIR vs. George An-drew Goepfert (1987) folgende Kriterien herange-zogen:

 

  1. wo der Arbeitsvertrag verhandelt und ge-schlossen wurde und ob die arbeitsvertrag-liche Tätigkeit in Hongkong oder außer-halb Hongkongs ausgeführt wird;

 

  1. wo der Arbeitgeber ansässig ist (in Hong-kong oder nicht); und

 

  1. wo der Arbeitnehmer sein Gehalt erhält (in Hongkong oder außerhalb).

 

Wenn alle drei Faktoren außerhalb Hong-kongs liegen, dann liegt ein sog. „Non-Hong Kong Employment“ vor, d.h. das Einkom-men ist in Hongkong nicht steuerpflichtig.

 

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Deutschland

Das Einkommen ist nicht in Hongkong ent-standen oder aus Hongkong gezahlt worden. Die Einkünfte werden daher nicht in Hong-kong steuerpflichtig.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Hongkong

Im vorliegenden Fall besteht ein Arbeitsver-trag mit einem Hongkonger Arbeitgeber. Auch das Arbeitsentgelt wird von einem in Hongkong ansässigen Arbeitgeber für die 20 Arbeitstage gezahlt. S erzielt daher Ein-künfte aus einem Hongkong Employment.

 

Da sich S im ersten Jahr für lediglich 20 Ta-ge in Hongkong aufhält, tritt die sogenannte 60-Tage-Regelung in Kraft (vgl. Sec 8(1B). Diese besagt, dass Einkünfte aus einem Hongkong Employment nicht der lokalen Besteuerung unterliegen, sobald die Tätigkeit an weniger als 60 Tagen in Hongkong er-bracht wurde. Direktorenvergütungen sind von dieser Regelung jedoch ausgenommen.

 

Wie oben dargestellt, ist S mit seinen aus Hongkong stammenden Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit lediglich in Deutschland steuerpflichtig. Es kommt zu keiner Doppelbesteuerung.

 

Derzeit besteht kein Doppelbesteuerungs-abkommen zwischen Deutschland und Hongkong. Eine Änderung dieses Zustandes ist auch für die nahe Zukunft nicht zu erwar-ten.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Thailand

Das Einkommen ist nicht in Hongkong ent-standen oder aus Hongkong gezahlt worden. Die Einkünfte werden daher nicht in Hong-kong steuerpflichtig.

 Steuerpflicht in Thailand

 

Nach Sec. 41 Satz 2 des thailändischen Re-venue Codes ist jede Person, die aus steuer-rechtlicher Sicht in Thailand ansässig ist, grundsätzlich auch mit dem im Ausland er-zielten Einkommen in Thailand steuerpflich-tig. Die steuerrechtliche Ansässigkeit in Thailand tritt nach Sec. 41 Satz 3 des Reve-nue Codes nur dann ein, wenn sich eine Per-son in einem Steuerjahr wenigstens 180 Tage in Thailand aufgehalten hat.

 

Nachdem sich S im 1. Jahr nur 72 Tage in Thailand aufhält, wird die Ansässigkeit des S nicht gesetzlich vermutet. Insbesondere be-findet sich die Familie des S nicht in Thai-land, sodass auch nicht davon gesprochen werden könnte, dass S seinen Le-bensmittelpunkt nach Thailand verlagert hat.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Deutschland

Die in Deutschland erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind in Thailand nicht steuerpflichtig, da S in Thailand nicht steuerrechtlich ansässig ist.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Hongkong

Die Einkünfte sind in Thailand nicht steuer-pflichtig, da S in Thailand nicht steuerrecht-lich ansässig ist.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit aus Thailand

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach Sec. 40 (2) des thailändischen Revenue Codes steuerpflichtig. Der thailändischen Steuer unterliegt nach Sec. 41 Revenue Code dabei jede Person, die derartige Einkünfte aufgrund der Ausübung eines Arbeitsver-hältnisses in Thailand und/oder von einem thailändischen Arbeitgeber erhält. S übt sein Arbeitsverhältnis in Thailand aus. Das Ge-halt wird von einem thailändischen Arbeitge-ber bezahlt.

 

 

Folglich ist S mit den Einkünften aus dem thailändischen Arbeitsverhältnis auch in Thailand steuerpflichtig.

 

  • Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem Doppelbesteu-erungsabkommen im Fall von Deutschland und Thailand

 

Wie oben dargestellt, ist S grundsätzlich so-wohl in Deutschland als auch in Thailand mit seinen in Thailand erzielten Einkünften steuerpflichtig. Diese doppelte Steuerpflicht ist durch das zwischen Deutschland und Thailand geschlossene Doppelbesteuerungs-abkommen (DBA) zu lösen.

 

Nach Art. 14 Abs. 1 des DBA liegt das Be-steuerungsrecht für Einkünfte aus nicht-selbstständiger Arbeit grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers.

 

Die Ansässigkeit ist nach Art. 4 DBA zu be-stimmen und richtet sich danach, in wel-chem Land der Steuerpflichtige einen Wohnsitz hat. Liegt in beiden Ländern ein Wohnsitz, so schreibt das DBA weitere Kri-terien vor, welche nacheinander zu prüfen sind:

 

  • Wirtschaftlicher und sozialer Lebensmit-telpunkt

 

  • Gewöhnlicher Aufenthalt
  • Staatsbürgerschaft

 

S hat im ersten Jahr zwar in beiden Ländern eine zum Wohnen geeignete Stätte. Jedoch ist er nach thailändischem Recht nicht in Thailand ansässig, da er sich an weniger als 183 Tagen in Thailand aufhält. Das Besteue-rungsrecht steht hier somit Deutschland zu.

 

EXKURS: Ansässigkeitsstaat und Tätig-keitsstaat stimmen nicht überein

 

Für den Fall, dass Ansässigkeitsstaat und Tä-tigkeitsstaat nicht übereinstimmen, bestimmt Art. 14 Abs. 2 des DBA, dass auch dem Tä-tigkeitsstaat (hier Thailand) ein Besteuerungsrecht zusteht, wenn wenigstens eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

 

  • Die Tätigkeit in Thailand überschreitet einen Zeitraum von 183 Tagen; das Ar-beitsentgelt wird von einem in Thailand ansässigen Arbeitgeber getragen oder

 

  • das Arbeitsentgelt wird durch eine in Thailand bestehende Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers getragen.

 

Das Arbeitsentgelt wird wirtschaftlich von der thailändischen Tochtergesellschaft getra-gen. Damit erhält S sein Arbeitsentgelt von einem thailändischen Arbeitgeber. Thailand hat hier somit ebenfalls ein Besteuerungs-recht.

 

Deutschland, als Ansässigkeitsstaat des S, hat für den Ausgleich der Doppelbesteue-rung Sorge zu tragen. Der Ausgleich erfolgt nach Art. 22 Abs. 2 (a) DBA. Die in Thai-land erzielten Einkünfte aus nichtselbststän-diger Arbeit werden von der Bemessungs-grundlage für die deutsche Steuer ausgenom-men, dies jedoch unter Progressionsvorbe-halt. Dies bedeutet, dass zur Bestimmung des deutschen Steuersatzes die in Thailand erzielten Einkünfte fiktiv hinzugerechnet werden. Das tatsächlich in Deutschland zu versteuernde Einkommen wird dann mit diesem so ermittelten Steuersatz besteuert.

 

Nach § 50d Abs. 8 EStG ist weiter nachzu-weisen, dass eine Versteuerung des Ein-kommens in Thailand tatsächlich erfolgt ist. Dies kann etwa durch den Einkommen-steuerbescheid und Zahlungsquittungen er-folgen. Sollte der Nachweis nicht geführt werden können, kommt es trotz Bestehen des DBA zu einer Besteuerung der in Thai-land erzielten Einkünfte in Deutschland

  1. Im Jahr 02

 

Das Anstellungsverhältnis mit der thailändi-schen Gesellschaft und der Aufenthalt des S in Thailand enden am 30. Juni des zweiten Jahres.

 

 

Im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni wird S wiederum etwa 30 Tage beratend für die Tochtergesellschaft in Hongkong tätig, wo-bei das Arbeitsentgelt diesmal vom deut-schen Arbeitgeber bezahlt und wirtschaftlich getragen und auf das Hongkonger Bank-konto des S überwiesen wird.

 

Ab 1. Juli zieht S nach Hongkong und be-ginnt mit seiner Tätigkeit für die dortige Tochtergesellschaft. Neben der Tätigkeit in Hongkong wird S für 30 Tage in Deutsch-land und 60 Tage in China tätig sein.

 

Aufenthalt im zweiten Jahr:

 

Deutschland

30 Tage

Thailand

181 Tage

Hongkong

94 Tage

China

60 Tage

(1)

Steuerpflicht in Deutschland

 

S hat seine Wohnung in Deutschland ver-mietet und verfügt darüber hinaus in Deutschland über keine weitere Wohnung.

 

In der Praxis besteht hier erhöhte Vorsicht: Nach der Rechtsprechung des Bundesfi-nanzhofes hat eine Person eine Wohnung ggf. bereits dann inne, wenn die Wohnung dem Steuerpflichtigen zur jederzeitigen Nut-zung zur Verfügung steht und mit gewisser Regelmäßigkeit mgenutzt wird.

 

Ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland liegt ebenfalls nicht vor, da sich S nicht an mehr als 183 Tagen im Inland aufhält. S ist daher in Deutschland gem. § 1 Abs. 4 EStG nur noch beschränkt steuerpflichtig.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Deutschland

S ist in Deutschland nur beschränkt und da-mit nur mit den im Katalog des § 49 EStG abschließend aufgezählten Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind nach § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in Deutschland steuerpflichtig, wenn sie:

 

  • in Deutschland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist,

 

  • aus deutschen öffentlichen Kassen ein-schließlich der Kassen des Bundeseisen-bahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein ge-genwärtiges oder früheres Dienstverhält-nis gewährt werden, ohne dass ein Zah-lungsanspruch gegenüber der inländi-schen öffentlichen Kasse bestehen muss,

 

  • als Vergütung für eine Tätigkeit als Ge-schäftsführer, Prokurist oder Vorstands-mitglied einer Gesellschaft mit Ge-schäftsleitung in Deutschland bezogen werden,

 

  • als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, so-weit die für die zuvor ausgeübte Tätig-keit bezogenen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterlegen haben,

 

  • an Bord eines im internationalen Luft-verkehr eingesetzten Luftfahrzeugs aus-geübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung in Deutschland be-trieben wird;

 

S ist damit mit seinen Einkünften aus nicht-selbstständiger Arbeit, die ihm während sei-nes 30-tägigen Aufenthaltes in Deutschland von seinem deutschen Arbeitgeber gezahlt werden, in Deutschland steuerpflichtig.

 

Aufgrund der beschränkten Steuerpflicht können Werbungskosten nur insoweit gel-tend gemacht werden, als diese mit den in Deutschland erzielten Einkünften in wirt-schaftlichem Zusammenhang stehen. Inso-weit kann ein beschränkt Steuerpflichtiger auch die Werbungskostenpauschale und/oder die Versorgungspauschale steuer-

 

 

mindernd geltend machen. Werden Wer-bungskosten geltend gemacht, die die ge-setzlichen Pauschalen übersteigen, so muss ein entsprechender Antrag beim Finanzamt gestellt werden.

 

Seit Verabschiedung des Jahressteuergeset-zes 2009 bemisst sich der Steuertarif bei be-schränkter Steuerpflicht nach den gleichen Grundsätzen wie bei unbeschränkter Steuer-pflicht. Der dabei anzuwendende Steuersatz bemisst sich allein danach, wie hoch das von S in Deutschland zu versteuernde Einkom-men ist. Der Grundfreibetrag in Höhe von 8.354 EUR – jedoch beschränkt auf die Ein-künfte aus nichtselbständiger Arbeit – wird ebenfalls gewährt.

 

Das von dem deutschen Arbeitgeber für die Beratung der Hongkonger Tochtergesell-schaft gezahlte Entgelt fällt dagegen nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 4 a) EStG. Diese Norm ist nur dann einschlägig, wenn die Tä-tigkeit in Deutschland ausgeübt (vorliegend nicht zutreffend) oder verwertet wird oder verwertet worden ist. Die Vorschrift bezieht sich daher nicht auf Entgelt, das der deut-sche Arbeitgeber für Tätigkeiten in Dritt-ländern zahlt. Auch nach der Recht-sprechung des Bundesfinanzhofs wird der Begriff der Verwertung eng ausgelegt:

 

„Die bloße Arbeitsleistung ist keiner Verwertung zugänglich. Das gilt nicht nur bei Leistungen für ausländische Auftraggeber und bei körperlichen Leistungen.

 

Es genügt nicht, dass die Leistung zu Lasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird oder dass die-ser zu Gunsten der inländischen Volkswirtschaft Vorteile aus der Leistung zieht. Verwertung setzt einen über die Arbeitsleistung hinausgehenden Vor-gang voraus, ein körperliches oder geistiges Arbeits-produkt, das der Steuerpflichtige selbst dem Inland zuführt.“ 1

 

Nachdem der Arbeitnehmer dem deutschen Arbeitgeber nur seine Arbeitsleistung zur Verfügung stellt und insbesondere kein für den deutschen Arbeitgeber verwertbares Arbeitsprodukt geschaffen wird, unterliegen diese Einkünfte nicht der deutschen Besteu-erung.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland ausgeübt noch verwertet. Somit fallen die daraus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt (a) oben verwiesen.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Thailand

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland ausgeübt noch verwertet. Somit fallen die daraus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt (a) oben verwiesen.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus China

Die Tätigkeit wurde weder in Deutschland ausgeübt noch verwertet. Somit fallen die daraus erzielten Einnahmen nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 EStG und sind in Deutschland nicht steuerpflichtig. Es wird auf die Ausführungen unter Punkt (a) oben verwiesen.

 

  • Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

In Jahr 2 erhält S durch die Vermietung des Einfamilienhauses Einkünfte aus Vermie-tung und Verpachtung. S ist in Deutschland jedoch nur noch beschränkt steuerpflichtig. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen aber auch bei einem beschränkt Steuerpflichtigen nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Steuerpflicht in Deutschland, da das vermietete Anwesen in Deutschland be-legen ist.

 

 

  • Steuerpflicht in Hongkong

 

In Hongkong erfolgt die Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip. Es kommt hier für die Frage der Steuerpflichtigkeit daher nur darauf an, ob S Einkünfte aus bzw. von Hongkong erzielt hat.

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Deutschland

Das für die Tätigkeit in Deutschland ge-zahlte Entgelt ist in Hongkong nicht steuer-pflichtig, da ein „Non-Hongkong Employ-ment“ vorliegt (siehe oben Punkt (2) im ers-ten Jahr).

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Das vom Arbeitgeber in Hongkong für die Tätigkeit des S in Hongkong gezahlte Ar-beitsentgelt unterliegt der Hongkonger Be-steuerung (siehe oben Punkt (2) im ersten Jahr).

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Thailand

Das für die Tätigkeit in Thailand gezahlte Entgelt ist in Hongkong nicht steuerpflich-tig, da ein „Non-Hongkong Employment“ vorliegt (siehe oben Punkt (2) im ersten Jahr).

 

  • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus China

Wird der chinesische Lohn vom chinesischen Arbeitgeber auf das chinesische Konto gezahlt, so liegt aus Hongkonger Sicht in diesem Um-fang ein „Non-Hongkong Employment“ vor.

 

Die Einkünfte sind demnach in Hongkong nicht steuerpflichtig. Da Hongkong schon nach dem nationalen Steuerrecht kein Recht zur Besteuerung hat, kommt es auf die Rege-lungen des zwischen China und Hongkong ab-geschlossenen „Doppelbesteuerungsabkom-mens“ nicht an.

 

 

Gem. Sec. 8 (1B) Inland Revenue Ordinance ist es unschädlich, wenn der Mitarbeiter während seiner Tätigkeit in China auch gele-gentlich nach Hongkong reist und dort seine Arbeit ausübt, wenn seine Aufenthalte die Gesamtdauer von 60 Tagen nicht über-schreiten. In diesem Fall liegt nach wie vor ein in Hongkong nicht steuerpflichtiges Ein-kommen vor. Bei einer Überschreitung der Dauer liegt ein „Non-Hongkong Employ-ment“ mit der Folge einer „Day-in-day-out“-Besteuerung in Hongkong vor.

 

 

seinem gesamten Welteinkommen in Thai-land steuerpflichtig. Aufgrund der Formulie-rung in Sec. 41 Satz 2 Thai Revenue Code erfolgt in Thailand nur eine eingeschränkte Besteuerung des Welteinkommens. Das be-deutet, dass Einkünfte, die nicht in Thailand erwirtschaftet werden und nicht aus einer thailändischen Quelle stammen, nur dann in Thailand steuerpflichtig werden, wenn diese im gleichen Steuerjahr, in dem sie erzielt wurden, nach Thailand verbracht werden.

 

S wäre damit grundsätzlich verpflichtet, die

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für

 

pachtung

 

Da Hongkong aufgrund des Territorialitäts-prinzips lediglich Einkünfte aus Vermietung von einem in Hongkong gelegenen Vermie-tungsobjekt besteuert, unterliegen die Miet-einnahmen aus Deutschland nicht der Be-steuerung in Hongkong.

 

Deutschland in Thailand zu versteuern. Soll-ten diese jedoch nicht im zweiten Jahr nach Thailand verbracht werden, entfiele schon nach nationalem thailändischem Recht die Besteuerung in Thailand.

 

Sollte S diese Einkünfte jedoch im gleichen Steuerjahr nach Thailand verbringen, so kommt es hinsichtlich des Besteuerungs-

 

 

  1. Einkünfte aus  selbstständiger  Be-rechts erneut auf das Doppelbesteuerungs-

 

ratertätigkeit

 

Das für die Beratung der Hongkonger Toch-tergesellschaft vom deutschen Arbeitgeber gezahlte Entgelt ist in Hongkong ebenfalls nicht steuerpflichtig. Es liegt ein „Non-Hongkong Employment“ vor, da der Ar-beitgeber nicht in Hongkong ansässig ist, die Tätigkeit nicht in Hongkong ausgeübt wurde und auch der zugehörige Arbeitsvertrag nicht in Hongkong abgeschlossen wurde.

 

  • Steuerpflicht in Thailand

 

S hat nach der in Sec. 41 Satz 3 Thai Reve-nue Code enthaltenen Vermutung seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Thailand, da er sich im Jahr über 180 Tage in Thailand auf-hält. Er hat damit einen steuerlichen Wohn-sitz in Thailand.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Deutschland

S ist in Jahr 2 in Thailand unbeschränkt steuerpflichtig. Grundsätzlich ist S damit mit

 

abkommen zwischen Thailand und Deutsch-land an. Weitere Ausführungen diesbezüg-lich folgen unter (5).

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Nachdem S in Thailand einen steuerlichen Wohnsitz innehat, hat grundsätzlich auch Thailand ein Besteuerungsrecht. Thailand verzichtet jedoch auf dieses Besteuerungs-recht, wenn die Einkünfte nicht im selben Steuerjahr nach Thailand verbracht werden.

 

Da die ausländischen Einkünfte des S hier nicht nach Thailand verbracht, werden diese von Thailand nicht besteuert. Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Thailand

S ist in Thailand unbeschränkt steuerpflich-tig. Seine im Zusammenhang mit dem Ar-beitsverhältnis in Thailand erzielten Ein-künfte sind in Thailand zu versteuern. Da eine sonstige unbeschränkte Steuerpflicht nicht vorliegt, hat Thailand das alleinige Be-steuerungsrecht an diesen Einkünften.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus China

Die Einkünfte werden in Thailand nicht be-steuert (siehe 3. b)).

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

Die Einkünfte werden in Thailand nicht be-steuert (siehe 3. b)).

 

  • Steuerpflicht in China

 

China besteuert grundsätzlich ähnlich wie Deutschland nach dem Welteinkommens-prinzip. Jedoch gilt in China für Ausländer die sogenannte 5 Jahresfrist. Erst wenn diese überschritten ist, das heißt, der Ausländer sich mindestens 5 Jahre in China permanent aufgehalten hat, werden auch die im Ausland erzielten Einkünfte in China steuerpflichtig. Laut Sachverhalt hält sich S im Jahr 2 ledig-lich an 60 Tagen in China auf. Er ist somit lediglich beschränkt steuerpflichtig.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Deutschland

Die Einkünfte werden in China nicht be-steuert (siehe 4.). Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Die Einkünfte werden in China nicht be-steuert (siehe 4.). Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Thailand

Die Einkünfte werden in China nicht be-steuert (siehe 4.). Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

 

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus China

Grundsätzlich wird eine Steuerpflicht für die aus China erzielten Einkünfte aus nicht-selbstständiger Tätigkeit nur dann ausgelöst, wenn der Aufenthalt länger als 90 Tage bzw. 183 Tage im Fall von DBA Staaten dauert. Dies gilt allerdings nur dann, wenn das Ge-halt von einem ausländischen Arbeitgeber gezahlt und getragen wird.

 

Dies ist vorliegend nicht der Fall, da der Lohn vom chinesischen Arbeitgeber gezahlt wird. In diesem Fall entsteht eine Steuer-pflicht in China.

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

Die Einkünfte werden in China nicht be-steuert (siehe 4.). Zu demselben Ergebnis käme man bei Anwendung des DBA.

 

  • Vermeidung der Doppelbesteue-rung

 

  1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall Deutschland und Thailand

Aus dem DBA-Sicht ist S nur in Thailand ansässig.

 

  • Einkünfte aus nichtselbst-ständiger Tätigkeit

 

Da die Tätigkeit jedoch in Deutschland aus-geübt und die Vergütung von einem deut-schen Arbeitgeber bezahlt wurde, hat gem. Art. 14 Abs. 1 2.Alt. DBA auch Deutschland ein Besteuerungsrecht an diesen Einkünften. Thailand als Ansässigkeitsstaat muss nun Abhilfe schaffen. Dies geschieht nach Art. 22 Abs. 3 (a) DBA. Die Einkünfte aus nicht-selbstständiger Tätigkeit in Deutschland werden von der Bemessungsgrundlage aus-genommen.

 

Das Arbeitsentgelt, das vom deutschen Ar-beitgeber für die Beratung der Hongkonger

 

Tochter gezahlt wird, unterliegt ebenfalls nur dann der thailändischen Steuer, wenn es im gleichen Steuerjahr nach Thailand verbracht wird.

 

  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

 

 

Steuer verrechnet. Wie auch im Fall von Hongkong wird eine Anrechnung nur inso-weit gewährt, als die chinesische Steuer die thailändische Steuer nicht übersteigt.

  1. Im Jahr 03


 

Art. 6 Abs. 1 des deutsch-thailändischen DBA weist hier das alleinige Besteue-rungsrecht dem Staat zu, in dem das unbe-wegliche Vermögen belegen ist. Da sich das vermietete Einfamilienhaus in Deutschland befindet, hat Thailand kein Besteuerungs-recht.

 

  1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall Hongkong und Thailand

Art. 15 Abs. 1 DBA besagt, dass das Be-steuerungsrecht grundsätzlich dem Ansäs-sigkeitsstaat (hier Thailand) zusteht. Auch der Tätigkeitsstaat (hier Hongkong) hat je-doch ein Besteuerungsrecht, wenn die Tätig-keit physisch dort ausgeübt wird. Die Aus-nahmeregelung, die das alleinige Besteue-rungsrecht doch wieder dem Ansässig-keitsstaat zuweist, gilt nicht. Zwar hält sich S weniger als 183 Tage in Hongkong auf, das Arbeitsentgelt wird jedoch von einem Hongkonger Arbeitgeber bezahlt.

 

Thailand als Ansässigkeitsstaat des S muss daher Abhilfe hinsichtlich der Doppelbe-steuerung schaffen. Entsprechend Art. 22 Abs. 2 des DBA wird die in Hongkong an-gefallene Steuer gegen die Steuer verrechnet, die in Thailand hinsichtlich dieses Einkom-mens anfällt. Eine Verrechnung findet aller-dings nur bis zu der Höhe der auf dieses Einkommen anfallenden thailändischen Steuer statt.

 

  1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall China und Thailand

Gem. Art. 23 Abs. 2 DBA wird die in China auf die Einkünfte des S aus nichtselbständi-ger Arbeit anfallende Steuer gegen die in Thailand auf dieses Einkommen anfallende

 

S wird das komplette Jahr in Hongkong ver-bringen. Allerdings erbringt er von Hong-kong aus teilweise auch Beratungsleistungen für Thailand, die von der thailändischen Tochtergesellschaft vergütet und auf das Bankkonto des S in Hongkong bezahlt wer-den.

 

Aufenthalt im dritten Jahr:

 

Deutschland

0 Tage

Thailand

0 Tage

Hongkong

365 Tage

China

0 Tage

 

  • Steuerpflicht in Deutschland

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Deutschland hat für die aus Hongkong er-zielten Einkünfte kein Besteuerungsrecht.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Thailand

Deutschland hat für die aus Thailand erziel-ten Einkünfte kein Besteuerungsrecht.

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

Hier kann im Wesentlichen auf die obigen Ausführungen unter (1) verwiesen werden. Deutschland hat hier das Besteuerungsrecht.

 

  • Steuerpflicht in Hongkong

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

Da sich S länger als 183 Tage in Hongkong

 fhält, wird vermutet, dass er seinen ge-wöhnlichen Aufenthalt in Hongkong hat. Er ist damit aus steuerrechtlicher Sicht in Hongkong ansässig.

 

Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Ar-beit in Hongkong werden, wie bereits oben unter (1) dargestellt, im Rahmen eines

 

„Hong Kong Employments“ erzielt. S ist damit mit diesen Einkünften in Hongkong steuerpflichtig

 

Da S in keinem weiteren Land als ansässig angesehen wird, sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit allein in Hongkong steuerpflichtig.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Thailand

Hongkong hat für die aus Thailand erzielten Einkünfte kein Besteuerungsrecht.

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

Aus Hongkonger Sicht werden die Ein-künfte aus Vermietung und Verpachtung au-ßerhalb Hongkongs erzielt und stehen auch sonst nicht mit Hongkong in Zusammen-hang. Die Einkünfte gelten daher als außer-halb Hongkongs generiert und unterliegen in Hongkong somit nicht der Besteuerung.

 

  • Steuerpflicht in Thailand

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Hongkong

S lebt und arbeitet zwar in Hongkong, die Tätigkeit für Thailand wird jedoch aufgrund eines Arbeitsvertrages mit dem thailändi-schen Arbeitgeber ausgeübt und von Thai-land aus vergütet.

 

Es liegt damit ein „Non-Hongkong Employ-ment“ vor. Dabei spielt es keine Rolle, dass das Arbeitsentgelt auf ein Bankkonto in Hongkong fließt. Schon nach nationalem

 

 

Recht sind die so erzielten Einkünfte des S in Hongkong nicht steuerpflichtig.

 

  1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Thailand

S erhält Arbeitsentgelt von einem thailändi-schen Arbeitgeber. Diese Einkünfte sind, auch wenn S in Thailand nicht ansässig ist, nach Sec. 41 Abs. 1 Thai Revenue Code im-mer in Thailand steuerpflichtig.

 

Etwas anderes könnte sich jedoch aus dem zwischen Thailand und Hongkong abge-schlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ergeben.

 

  1. Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung

S ist in Thailand nicht unbeschränkt steuer-pflichtig. Somit hat Thailand kein Recht, die Vermietungseinkünfte aus Deutschland zu besteuern.

 

(4) Vermeidung der Doppelbesteue-rung im Fall Thailand und Hongkong

 

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA liegt das Besteue-rungsrecht für Einkünfte aus nichtselb-ständiger Arbeit grundsätzlich beim Ansäs-sigkeitsstaat (hier: Hongkong). Etwas an-deres ergibt sich nur dann, wenn das Ar-beitsverhältnis in einem anderen Staat ausge-übt wird.

 

S begibt sich zur Ausübung der Bera-tungsleistung für Thailand jedoch nicht phy-sisch nach Thailand. Er übt seine Tätigkeit damit nicht in einem anderen Staat aus. Das Besteuerungsrecht steht damit allein Hong-kong zu.

 

Hongkong verzichtet jedoch auf die Besteu-erung dieser Einkünfte. Nachdem es in Thailand bisher dem § 50d Abs. 8 EStG ver-gleichbare Vorschriften nicht gibt, sind die so erzielten Einkünfte steuerfrei. In der Pra-xis wird in Thailand jedoch vom Arbeitgeber vermutlich dennoch Lohnsteuer abgeführt, da die thailändischen Steuerbehörden in der gel die nationalen Steuervorschriften ohne die notwendige Berücksichtigung des DBA anwenden. Die unnötigerweise abgeführte Steuer in einem Rückerstattungsverfahren zurückzufordern, ist sehr zeitaufwendig und führt nicht immer zum Erfolg.